1350 - Tributación de los zonas comunes en caso de que sean objeto de arrendamiento por parte de las comunidades de propietarios

Una comunidad de propietarios puede arrendar alguno de los elementos comunes para obtener con ello nuevos ingresos. 

En principio, al llevar a cabo tales operaciones, la comunidad de propietarios estaría actuado como un empresario o profesional a los efectos del IVA, de modo que tendría que expedir la correspondiente factura, repercutiendo dicho impuesto, y que presentar la declaración de alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores. 

Ahora bien, esta regla no puede generalizarse, puesto que en ciertos casos el arrendamiento se entenderá realizado al margen de una actividad empresarial o profesional, con lo que no existiría tributación por el IVA ni tampoco se exigirá el alta censal. Se trata, fundamentalmente, de los supuestos de arrendamiento de vivienda. 

El IVA de la operación

Según el artículo 4.Uno de la LIVA, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».

Por su parte, los apartados Uno y Dos del artículo 5 de la LIVA especifican qué se entenderá por empresario o profesional a tales efectos:

«Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».

A su vez, y por lo que se refiere en concreto a las comunidades de propietarios, el artículo 84.Tres de la LIVA determina que tendrán la consideración de sujetos pasivos del impuesto «las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto».

Así las cosas, con carácter general, las comunidades de propietarios no reúnen los requisitos que la legislación sobre IVA establece para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. No en vano, la Dirección General de Tributos ha reiterado que su actividad, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los distintos propietarios, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del IVA. Por lo tanto, en tales casos, las comunidades tendrán la consideración de consumidores finales a los efectos de este impuesto, no pudiendo repercutirlo sobre los miembros que la integran cuando les cobren las derramas ni tampoco deducir las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Sin embargo, estas entidades podrán desarrollar efectivamente actividades empresariales a título oneroso y, con ello, adquirir la condición de sujetos pasivos del impuesto. En concreto, esto sucederá en aquellos supuestos en los que ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial (sea de fabricación, comercio, prestación de servicios...), mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda derivarse del desarrollo de la actividad, siempre que actúen a título oneroso.

Por lo tanto, cuando las comunidades de propietarios arrienden un elemento común o cedan su uso o disfrute mediante contraprestación, por regla general estarán actuando como empresarios o profesionales a los efectos del IVA y la operación constituirá una prestación de servicios sujeta a dicho impuesto, en su condición de cesión de uso o disfrute de un bien. No en vano, los ordinales 2.º y 3.º del artículo 11.Dos de la LIVA consideran como prestaciones de servicios «los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra» y «las cesiones del uso o disfrute de bienes».

La exención del IVA de los arrendamientos de inmuebles para uso exclusivo de vivienda

Sentada la regla general antes expuesta, conviene tener en cuenta que el artículo 20.Uno.23.º de la LIVA establece la exención en el impuesto de ciertas operaciones, en los siguientes términos:

«Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...)

23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.

j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie».

Así las cosas, el arrendamiento de un inmueble destinado para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del IVA, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos expresamente excluidos por la norma.

Por su interés, en este punto debemos hacer referencia a una de dichas exclusiones, la relativa a aquellos supuestos en los que el edificio o parte del mismo vaya a ser subarrendado o cedido a otra persona por parte del arrendatario. Y, es que, con anterioridad, la Dirección General de Tributos venía considerando en estos casos que la cesión posterior del inmueble realizada por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional suponía que el arrendamiento quedase sujeto y no exento; con referencia, entre otros casos, a los supuestos de cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o familiares de ellos, de cesión para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, o bien por cualquier otro título oneroso. Sin embargo, a la vista de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 3856/2013 y n.º 3857/2013, ambas de 15 de diciembre de 2016, ha modificado su criterio, pasando a entender lo siguiente [consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1565-18), de 6 de junio de 2018]:

«(...) se mantiene la doctrina anterior de esta Dirección General y del Tribunal Económico-Administrativo Central en la medida en que cuando se arriende una vivienda a un empresario o profesional para subarrendarla o ceder el uso a terceras personas, tal arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, a la luz de las citadas resoluciones cabe entender que no concurre tal subarrendamiento cuando quede acreditado, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que no existe intención de explotar el bien arrendado por parte del arrendatario sino destinarlo directamente a un uso efectivo y propio como vivienda por parte de una persona física concreta, la cual debe figurar necesariamente como usuaria en el propio contrato de arrendamiento, y que, por tanto, no puede destinarse a su uso por persona distinta al tener prohibida el arrendatario la facultad de subarrendar o ceder la vivienda a terceros.

(...) si en el contrato de arrendamiento no figura concreta y específicamente la persona o personas físicas usuarias últimas de la vivienda, pudiendo el arrendatario designarlas posteriormente, el referido contrato de arrendamiento estará sujeto y no exento en la medida en que tiene lugar una cesión o subarrendamiento posterior que impide la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto».

La distinción entre arrendamientos exentos y no exentos de IVA

En definitiva, en relación con el IVA del arrendamiento de elementos comunes cabría distinguir dos supuestos:

a) Arrendamientos sujetos y no exentos de IVA

El alquiler de zonas comunes no destinadas a uso exclusivo de vivienda estará sujeto y no exento del IVA, quedando gravado al tipo impositivo general del 21 %, así como el de edificios o partes de los mismos que sí se destinen a vivienda pero no estén exentos.

La comunidad de propietarios será sujeto pasivo del impuesto y deberá repercutir la cuota de IVA que corresponda al arrendatario, además de practicar la liquidación y el ingreso del tributo a través de las oportunas declaraciones. En este sentido, el artículo 164.Uno de la LIVA establece lo siguiente en cuanto a las obligaciones de los sujetos pasivos del impuesto:

«Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad».

En concreto, los modelos que tendrá que presentar la comunidad de propietarios como sujeto pasivo del IVA son los siguientes:

• «Modelo 303. IVA. Autoliquidación». Ha de presentarse trimestralmente, en el mes siguiente al período de liquidación. Para los primeros tres trimestres del año, se presentará del día 1 al 20 de los meses de abril, julio y octubre; y para el cuarto trimestre la autoliquidación se presentará del 1 al 30 de enero.
• «Modelo 390. IVA. Declaración Resumen Anual». Se trata de un modelo de presentación anual, a realizar durante los 30 primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la declaración. 

Paralelamente, la comunidad de propietarios podrá deducirse, en su caso, el IVA que hubiese soportado por las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la actividad de arrendamiento.

b) Arrendamientos sujetos y exentos de IVA

El arrendamiento de un inmueble para uso exclusivo de vivienda, así como de los garajes o anexos accesorios que se alquilen conjuntamente con ella, constituirá una operación sujeta y exenta del IVA, siempre que no se trate de alguno de los supuestos que excluye el artículo 20.Uno.23.º de la LIVA en su letra b). 

Ahora bien, el hecho de que estos arrendamientos se encuentren exentos del IVA no supone que no estén sujetos a tributación, puesto que, al margen de la que corresponda por los rendimientos que generen para los propietarios que integran la comunidad, se trataría de una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD). 

No en vano, en principio, dicho impuesto se exigirá, en su modalidad de transmisiones patrimoniales, en las transmisiones onerosas inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas [artículo 7.1.a) de la LITPyAJD]; siempre que no se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y sujetas al IVA, en los términos que especifica el artículo 7.5 de la LITPyAJD:

«5. No estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

Como antes indicamos, los arrendamientos a los que ahora nos estamos refiriendo constituyen operaciones sujetas y no exentas del IVA, de modo que estarían sujetas al ITPyAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo sujeto pasivo de dicho impuesto el arrendatario [artículo 8.f) de la LITPyAJD]. Con todo, el artículo 45.I.B) de la LITPyAJD declara que estarán exentos los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente a los que se refiere el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (apartado 26 del precepto).

CUESTIONES

1. Una comunidad de propietarios arrienda un inmueble común del edificio a una persona jurídica, que luego lo cederá a otro arrendatario en ejercicio de su actividad. ¿La operación estará exenta de IVA?

El arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del IVA de acuerdo con la letra b) del artículo 20.Uno.23.º de la LIVA, salvo en los casos expresamente excluidos de la exención por el precepto. 

Justamente, en el supuesto planteado nos encontraríamos ante una de dichas excepciones, puesto que el destinatario del arrendamiento es una persona jurídica, que no podrá destinar el inmueble directamente a vivienda para sí y que, además, lo cederá con posterioridad a otro arrendatario en el ejercicio de su actividad empresarial. Por lo tanto, la operación estaría sujeta y no exenta del IVA, tributando al tipo impositivo general del 21 %.

2. ¿Y si la persona jurídica arrendase el inmueble para que un empleado suyo lo destine a vivienda, figurando este en el contrato de arrendamiento como usuario y sin que quepa que se subarriende o ceda a otra persona?

En este caso, a la vista de la doctrina reciente de la Dirección General de Tributos, no existiría un subarrendamiento a un tercero que excluyese la exención del IVA, puesto que la persona jurídica arrendataria no tiene intención de explotar el bien arrendado, sino que va destinarlo a un uso efectivo y propio como vivienda por parte de una persona física concreta, que figura como usuaria en el propio contrato de arrendamiento, sin que pueda destinarse a su uso por persona distinta, al estar prohibida la facultad de subarrendar o ceder la vivienda a terceros.

Así se recoge, por ejemplo, en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1565-18), de 6 de junio de 2018.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3246-19), de 27 de noviembre de 2019

Asunto: tributación en el IVA de un arrendamiento de zonas comunes realizado por la comunidad de propietarios a un tercero.

«Las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto.

De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta parece deducirse que será la propia comunidad de propietarios quién arriende las zonas comunes por lo que dicha comunidad tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que el arrendamiento de un elemento común a favor de terceros mediante contraprestación tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta por constituir una cesión de uso o disfrute de un bien.

No obstante, el reparto de los gastos comunes que efectúe la comunidad de propietarios a los comuneros, con ocasión del cobro de las derramas, será una actividad efectuada al margen de su actividad empresarial o profesional, respecto de la que actuará como consumidor final, y por tanto no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, ni deducirá las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios no relacionados con su actividad empresarial o profesional.

2.- En relación con la actividad de arrendamiento ejercida por el consultante, ésta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992.

No obstante, (...) el arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En caso contrario, como parece suceder en el supuesto objeto de consulta, el alquiler de zonas comunes no destinadas a uso exclusivo de vivienda, estará sujetos y no exento y queda gravado al tipo impositivo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0273-22), de 14 de febrero de 2022

Asunto: no exención en el IVA del arrendamiento de inmueble destinado a uso exclusivo de vivienda que sea objeto de cesión posterior por parte del arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial.

«(...) el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1565-18), de 6 de junio de 2018

Asunto: aplicación de la exención en el IVA de un arrendamiento de inmueble realizado a una sociedad que lo va a destinar como vivienda para su administrador.

«En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación a la consulta de fecha 31 de octubre de 2016, número V4618-16, en la que se indica que "cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas".

Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

No obstante lo anterior, este criterio debe matizarse a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de diciembre de 2016, en las que en sendos Fundamentos de Derecho tercero se señala lo siguiente:

"(...) de acuerdo con la doctrina señalada por este Tribunal, el arrendamiento de una vivienda a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la salvedad transcrita en los párrafos anteriores. Esto es, con la dicción del artículo 20.Uno.23º letra b) de la Ley del IVA, la exención se aplica a los arrendamientos destinados únicamente a vivienda del propio arrendatario, siempre que no se subarriende en todo o en parte.

La cuestión será determinar si dicho subarrendamiento debe producirse en un momento posterior a la celebración del contrato de arrendamiento, o lo que es lo mismo, si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento. En definitiva, debe concretarse si las estipulaciones contractuales del arrendamiento evidencian que el contrato se pactó con la única finalidad de que el inmueble fuese objeto de uso por una persona física concreta, sin que por ello y en caso afirmativo, se acuda a una interpretación extensiva de la exención no permitida por el ordenamiento tributario.

La dicción del precepto y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.

No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento este exento de IVA".

En virtud de lo expuesto, se mantiene la doctrina anterior de esta Dirección General y del Tribunal Económico-Administrativo Central en la medida en que cuando se arriende una vivienda a un empresario o profesional para subarrendarla o ceder el uso a terceras personas, tal arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, a la luz de las citadas resoluciones cabe entender que no concurre tal subarrendamiento cuando quede acreditado, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que no existe intención de explotar el bien arrendado por parte del arrendatario sino destinarlo directamente a un uso efectivo y propio como vivienda por parte de una persona física concreta, la cual debe figurar necesariamente como usuaria en el propio contrato de arrendamiento, y que, por tanto, no puede destinarse a su uso por persona distinta al tener prohibida el arrendatario la facultad de subarrendar o ceder la vivienda a terceros.

En este caso, de concurrir todas las circunstancias expuestas, el arrendamiento de la vivienda al empresario o profesional estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo previsto en el artículo 20.Uno.23.º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, si en el contrato de arrendamiento no figura concreta y específicamente la persona o personas físicas usuarias últimas de la vivienda, pudiendo el arrendatario designarlas posteriormente, el referido contrato de arrendamiento estará sujeto y no exento en la medida en que tiene lugar una cesión o subarrendamiento posterior que impide la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto».