1420 - ¿Cómo es la tributación de las rentas derivadas por la venta de elementos comunes y qué obligaciones fiscales suponen para la comunidad de propietarios?

Las rentas derivadas de la venta de un elemento común tendrán un tratamiento análogo al apuntado al tratar de las generadas por el arrendamiento de zonas o elementos comunes, aunque con la calificación que en este caso les corresponda.

Las comunidades de propietarios no son contribuyentes del IS (salvo en el excepcional supuesto previsto en el artículo 15 bis.12 de la LIS) ni del IRPF, sino que se consideran como una agrupación de los distintos propietarios que las integran, que son quienes tendrán que tributar por las rentas obtenidas por la comunidad. Son, por tanto, entidades en régimen de atribución de rentas, tal y como se desprende de los artículos 6 de la LIS y 8.3 y 87.3 de la LIRPF:

Artículo 6 de la LIS

«1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de esta Ley».

Artículo 8.3 de la LIRPF

«3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley».

Artículo 87.3 de la LIRPF

«3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

A TENER EN CUENTA. Los artículos 6.2 de la LIS y 87.3 de la LIRPF fueron modificados por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, con efectos desde el 1 de enero de 2022. A fin de evitar ciertas asimetrías híbridas, se introdujo la excepción contenida en los últimos incisos del artículo 6.2 de la LIS y del artículo 87.3 de la LIRPF, según la cual las entidades en régimen de atribución de rentas (como serían las comunidades de propietarios) pasan a tributar en el Impuesto sobre Sociedades excepcionalmente por algunas de sus rentas cuando concurran los requisitos que especifica el artículo 15 bis.12 de la LIS (apartado introducido ex novo por esa misma reforma, que renumeró los anteriores apartados 12 y 13 del precepto como 13 y 14, respectivamente). Se trata de un supuesto que, salvo en supuestos muy excepcionales en los que concurran los concretos requisitos exigidos, no parece que resulte de aplicación al régimen de las comunidades de propietarios. Aun así, reproducimos dicho artículo 15 bis.12 de la LIS a continuación: 

«12. Una entidad en régimen de atribución de rentas en la que una o varias entidades, vinculadas entre sí en el sentido del apartado 13 del artículo 15.bis de esta ley, participen directa o indirectamente en cualquier día del año, en el capital, en los fondos propios, en los resultados o en los derechos de voto en un porcentaje igual o superior al 50 por ciento y sean residentes en países o territorios que califiquen a la entidad en régimen de atribución como contribuyente por un impuesto personal sobre la renta, tributará, en calidad de contribuyente, por las siguientes rentas positivas que corresponda atribuir a todos los partícipes residentes en países o territorios que consideren a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal sobre la renta:

– Rentas obtenidas en territorio español que estén sujetas y exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

– Rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas de tributación por un impuesto exigido por el país o territorio de la entidad o entidades pagadoras de tales rentas.

El período impositivo coincidirá con el año natural en el que se obtengan tales rentas.

El resto de rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tributarán de acuerdo con lo dispuesto en la sección 2.ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio».

Así las cosas, fuera del supuesto específico y excepcional recogido en el artículo 15 bis.12 de la LIS, en el que no entraremos más a fondo por su carácter residual en este ámbito, podemos decir que las comunidades de propietarios son entidades en régimen de atribución de rentas que no tributarán en el IS ni el IRPF por sí mismas, sino que serán sus partícipes los que tributen de manera personal por las rentas que obtengan a través de ellas, siendo ese el régimen en cuyo estudio vamos a centrarnos a continuación. Dichas rentas se atribuirán a los propietarios que forman parte de la comunidad de vecinos, de acuerdo con lo establecido en la sección segunda del título X de la LIRPF, teniendo para cada uno de ellos la naturaleza que se derive de la actividad o fuente de donde procedan (artículos 86 y 88 de la LIRPF).

La atribución de dichas rentas a los propietarios se ha de regir por los criterios que especifica el artículo 89 de la LIRPF, que son, básicamente, los siguientes:

• La renta atribuible se determinará conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no serán aplicables las deducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de la LIRPF, con las siguientes especialidades:
  • La renta atribuible se determinará con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la comunidad de propietarios sean sujetos pasivos de dicho impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
  • La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se llevará a cabo según lo previsto en el capítulo IV del Real decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
  • Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la LIRPF (que regula el régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).
• La parte de renta atribuible a los propietarios, contribuyentes por el IRPF o por el IS, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla anterior.
• Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla.
• Los propietarios que se integren en la comunidad y que sean contribuyentes por el IRPF podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de la LIRPF.

Dicha atribución de rentas a cada propietario, por otra parte, se efectuará en proporción a la cuota de participación que tengan en la comunidad, salvo que en los estatutos se contemple otro reparto, y aunque su importe no haya sido distribuido entre ellos.

La calificación de los rendimientos obtenidos

Tal y como venimos señalando, en principio y de conformidad con la normativa del IRPF, la calificación de las rentas derivadas de la venta de un elemento común por parte de cada propietario será la de ganancias o pérdidas patrimoniales, tal y como se desprende del artículo 33.1 de la LIRPF, a cuyo tenor:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

Así las cosas, dicha venta generará una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo previsto en el artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, que se definen en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones a título oneroso y lucrativo, respectivamente.

Las obligaciones de la comunidad de propietarios

A TENER EN CUENTA. En el supuesto excepcional de que, conforme al artículo 15 bis.12 de la LIS antes referido, una comunidad de propietarios deba tributar por el IS por una parte de sus rentas, la comunidad de vecinos quedaría sujeta al cumplimiento de las obligaciones que a esos efectos puedan corresponderle. En el tema nos centraremos en el estudio del régimen general de las comunidades de propietarios a las que no les resulte de aplicación esa previsión y que, por tanto, no serán contribuyentes por el IS.

Al igual que sucedía en los casos en los que la comunidad de propietarios arrendaba elementos comunes, el hecho de que se trate de entidades en régimen de atribución de rentas por cuyos rendimientos tributen sus partícipes supone que deban cumplir, también en estos supuestos, con las obligaciones de información que recoge el artículo 90 de la LIRPF y desarrolla el artículo 70 del RIRPF.

En concreto, este último precepto determina lo siguiente:

«1. Las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales, deberán presentar anualmente una declaración informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información:

a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo.

En el caso de que alguno de los miembros de la entidad no sea residente en territorio español, identificación de quien ostente la representación fiscal del mismo de acuerdo con lo establecido en el artícu­lo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legisla­tivo 5/2004, de 5 de marzo.

Tratándose de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, se deberá identificar, en los términos señalados en este artícu­lo, a los miembros de la entidad contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como a los miembros de la entidad contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de las rentas obtenidas por la entidad sujetas a dicho Impuesto.

b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, especificándose, en su caso:

1.º Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta.

2.º Importe de las rentas de fuente extranjera, señalando el país de procedencia, con indicación de los rendimientos íntegros y gastos.

3.º En el supuesto a que se refiere el apartado 5 del artícu­lo 89 de la Ley del Impuesto, identificación de la institución de inversión colectiva cuyas acciones o participaciones se han adquirido o suscrito, fecha de adquisición o suscripción y valor de adquisición de las acciones o participaciones, así como identificación de la persona o entidad, residente o no residente, cesionaria de los capitales propios.

c) Bases de las deducciones.

d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros.

e) Importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con el artícu­lo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren los párrafos b), c) y d) del apartado anterior. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 1 anterior.

3. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, el plazo, el lugar y la forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artícu­lo».

Así las cosas, la comunidad de propietarios deberá determinar la renta total percibida por la entidad y la atribuible a cada uno de los propietarios que forman parte de ella, asumiendo las siguientes dos obligaciones:

• Presentar, cuando esté obligada a ello, la declaración informativa a que se refiere el primer apartado del artículo ahora reproducido, que se realiza por medio del modelo 184 «Declaración Informativa. Entidades en régimen de atribución de rentas. Declaración anual», aprobado por la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre. Se trata de un modelo de presentación anual, entre el 1 de enero y del 31 de enero.
• Remitir por escrito a los distintos propietarios, dentro de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración anterior, un certificado en el que les informe de los rendimientos obtenidos por la comunidad de propietarios, de los que se le hayan atribuido a cada uno, de las bases de las deducciones que puedan aplicarse y de las retenciones e ingresos a cuenta atribuibles a su favor.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3077-18), de 28 de noviembre de 2018

Asunto: tributación del rendimiento obtenido por la venta de un elemento común (vivienda portería) por parte de una comunidad de propietarios.

«De acuerdo con esta configuración, la venta del inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones a título oneroso y a título lucrativo, respectivamente.

(...)

En el supuesto planteado, al tratarse de la venta de un elemento común, vivienda portería, la consultante deberá calcular los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente les correspondan. De acuerdo con los artículos anteriormente expuestos, los valores de transmisión y de adquisición para cada copropietario serían los siguientes:

- El valor de transmisión será el resultante de aplicar su coeficiente de propiedad en el inmueble o edificio en el que se encuentra situado el elemento patrimonial que se transmite, anterior a la segregación, sobre el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, una vez deducidos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por los transmitentes. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

- El valor de adquisición será el resultado de aplicar el porcentaje que resulte de la diferencia entre los coeficientes de propiedad en el inmueble o edificio en el que se encuentra situado el elemento patrimonial que se transmite anterior y posterior a la segregación sobre la cantidad resultante de sumar el importe real satisfecho por la adquisición de la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los ellos».