1380 - ¿Qué obligaciones existen en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e impuesto de sociedades por el arrendamiento de zonas comunes en una comunidad de propietarios?

Las comunidades de vecinos no son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (salvo en el excepcional supuesto previsto en el artículo 15 bis.12 de la LIS) ni del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los distintos propietarios que las integran, que son los que se atribuyen las rentas generadas por la actividad y quienes tributarán por ellas (en su IRPF si se trata de propietarios que sean personas físicas o en su IS si son personas jurídicas).

Así se desprende, por una parte, del artículo 6 de la LIS:

«1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de esta Ley».

En el mismo sentido, el artículo 87.3 de la LIRPF señala que «las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

A TENER EN CUENTA. Estos dos preceptos citados fueron modificados por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, con efectos desde el 1 de enero de 2022. A fin de evitar ciertas asimetrías híbridas, se introdujo la excepción contenida en los últimos incisos del artículo 6.2 de la LIS y del artículo 87.3 de la LIRPF, según la cual las entidades en régimen de atribución de rentas (como serían las comunidades de propietarios) pasan a tributar en el Impuesto sobre Sociedades excepcionalmente por algunas de sus rentas cuando concurran los requisitos que especifica el artículo 15 bis.12 de la LIS (apartado introducido ex novo por esa misma reforma, que renumeró los anteriores apartados 12 y 13 del precepto como 13 y 14, respectivamente). Se trata de un supuesto que, salvo en supuestos muy excepcionales en los que concurran los concretos requisitos exigidos, no parece que resulte de aplicación al régimen de las comunidades de propietarios. Aun así, reproducimos dicho artículo 15 bis.12 de la LIS a continuación: 

«12. Una entidad en régimen de atribución de rentas en la que una o varias entidades, vinculadas entre sí en el sentido del apartado 13 del artículo 15.bis de esta ley, participen directa o indirectamente en cualquier día del año, en el capital, en los fondos propios, en los resultados o en los derechos de voto en un porcentaje igual o superior al 50 por ciento y sean residentes en países o territorios que califiquen a la entidad en régimen de atribución como contribuyente por un impuesto personal sobre la renta, tributará, en calidad de contribuyente, por las siguientes rentas positivas que corresponda atribuir a todos los partícipes residentes en países o territorios que consideren a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal sobre la renta:

–?Rentas obtenidas en territorio español que estén sujetas y exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

–?Rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas de tributación por un impuesto exigido por el país o territorio de la entidad o entidades pagadoras de tales rentas.

El período impositivo coincidirá con el año natural en el que se obtengan tales rentas.

El resto de rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tributarán de acuerdo con lo dispuesto en la sección 2.ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio».

De manera análoga, el artículo 8.3 de la LIRPF apunta lo siguiente:

«3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley».

Como indicamos, fuera del supuesto específico y excepcional recogido en el artículo 15 bis.12 de la LIS, en el que no entraremos más a fondo por su carácter residual en este ámbito, podemos decir que las comunidades de propietarios son entidades en régimen de atribución de rentas que no tributarán en el IS ni el IRPF por sí mismas, sino que serán sus partícipes los que tributen de manera personal por las rentas que obtengan a través de ellas, siendo ese el régimen en cuyo estudio vamos a centrarnos a continuación.

En esa medida, antes de nada conviene tener en cuenta que el artículo 86 de la LIRPF señala que «las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª» y el artículo 88 de la LIRPF añade que «las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos».

La determinación de las rentas que se han de atribuir a cada uno de los propietarios se realizará de conformidad con las reglas que especifica el artículo 89 de la LIRPF:

• La renta atribuible se determinará conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no serán aplicables las deducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de la LIRPF, con las siguientes especialidades:
  • La renta atribuible se determinará con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la comunidad de propietarios sean sujetos pasivos de dicho impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
  • La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se llevará a cabo según lo previsto en el capítulo IV del Real decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
  • Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la LIRPF (que regula el régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).
• La parte de renta atribuible a los propietarios, contribuyentes por el IRPF o por el IS, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla anterior.
• Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla.
• Los propietarios que se integren en la comunidad y que sean contribuyentes por el IRPF podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de la LIRPF.

Por otra parte, dicha atribución de rentas a cada propietario que integra la comunidad se efectuará en proporción a su cuota de participación en la misma, salvo que en los estatutos se contemple otro reparto, y aunque su importe no haya sido distribuido entre ellos.

Finalmente, conviene resaltar de manera especial que las rentas que obtenga la comunidad de propietarios estarán, en su caso, sujetas a retención o ingreso a cuenta del IRPF conforme a las normas de dicho impuesto, deduciéndose las retenciones que puedan efectuarse de la imposición personal de cada propietario en la misma proporción en que se le atribuyan dichos rendimientos. 

En tal sentido se pronuncia el apartado 2 del artículo 89 de la LIRPF, conforme al cual:

«2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas».

Por lo tanto, para determinar si existe o no obligación de retener o ingresar a cuenta, será necesario acudir al artículo 99 de la LIRPF y a su desarrollo reglamentario a través de los artículos 75 y 76 del RIRPF. En base a ellos, y a grandes rasgos, puede decirse que existirá tal obligación cuando las rentas procedan del arrendamiento o subarrendamiento de muebles o inmuebles urbanos y se abonen por arrendatarios obligados a practicar retención o ingreso a cuenta según el artículo 76.1 del RIRPF (como, por ejemplo, personas jurídicas, entidades en régimen de atribución de rentas o contribuyentes que lo hagan en el ejercicio de una actividad económica), siempre que no se trate de alguno de los supuestos excluidos por el artículo 75.3.g) del RIRPF.

La calificación de dichos rendimientos 

Según lo ya apuntado, las rentas de la comunidad de propietarios han de atribuirse a cada propietario y determinarse con arreglo a las normas del IRPF, por lo que la calificación de las derivadas del arrendamiento o la cesión de zonas comunes será, con carácter general, la de rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 22 de la LIRPF, a cuyo tenor: 

«1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario». 

Sin embargo, la calificación de las rentas obtenidas por el arrendamiento será la de rendimientos de actividades económicas cuando concurran los requisitos que especifica el artículo 27 de la LIRPF: 

«1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(...)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa».

Si las rentas tienen la consideración, a efectos del IRPF, de rendimientos del capital inmobiliario, se imputarán temporalmente en el período impositivo en el que sean exigibles a su perceptor [artículo 14.1.a) de la LIRPF]. Si, por el contrario, tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas, se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse [artículo 14.1.b) de la LIRPF].

Concretas obligaciones fiscales de las comunidades de propietarios como entidades en régimen de atribución de rentas

A TENER EN CUENTA. En el supuesto excepcional de que, conforme al artículo 15 bis.12 de la LIS antes referido, una comunidad de propietarios deba tributar por el IS por una parte de sus rentas, la comunidad de vecinos quedaría sujeta al cumplimiento de las obligaciones que a esos efectos puedan corresponderle. En el tema nos centraremos en el estudio del régimen general de las comunidades de propietarios a las que no les resulte de aplicación esa previsión y que, por tanto, no serán contribuyentes por el IS.

La consideración de las comunidades de propietarios como entidades en régimen de atribución de rentas por cuyos rendimientos tributan los propietarios que las integran supone para estas la obligación de presentar una declaración informativa, con el contenido reglamentariamente establecido, relativa a las rentas a atribuir a sus partícipes, sean o no residentes en territorio español, tal y como reconoce el artículo 90 de la LIRPF; no estando obligadas a ello las entidades que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros. Asimismo, deberán notificar a los propietarios que en ella se integren la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos. Dichas obligaciones de información se encuentran desarrolladas en el artículo 70 del RIRPF, que especifica lo siguiente:

«1. Las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales, deberán presentar anualmente una declaración informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información:

a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo.

En el caso de que alguno de los miembros de la entidad no sea residente en territorio español, identificación de quien ostente la representación fiscal del mismo de acuerdo con lo establecido en el artícu­lo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legisla­tivo 5/2004, de 5 de marzo.

Tratándose de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, se deberá identificar, en los términos señalados en este artícu­lo, a los miembros de la entidad contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como a los miembros de la entidad contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de las rentas obtenidas por la entidad sujetas a dicho Impuesto.

b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, especificándose, en su caso:

1.º Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta.

2.º Importe de las rentas de fuente extranjera, señalando el país de procedencia, con indicación de los rendimientos íntegros y gastos.

3.º En el supuesto a que se refiere el apartado 5 del artícu­lo 89 de la Ley del Impuesto, identificación de la institución de inversión colectiva cuyas acciones o participaciones se han adquirido o suscrito, fecha de adquisición o suscripción y valor de adquisición de las acciones o participaciones, así como identificación de la persona o entidad, residente o no residente, cesionaria de los capitales propios.

c) Bases de las deducciones.

d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros.

e) Importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con el artícu­lo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren los párrafos b), c) y d) del apartado anterior. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 1 anterior.

3. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, el plazo, el lugar y la forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artícu­lo».

Por lo tanto, la comunidad de propietarios tendrá que determinar la renta total de la entidad y la atribuible a cada uno de los propietarios que la conforman y que cumplimentar dos obligaciones:

• Presentar, cuando esté obligada a ello, la declaración informativa a que se refiere el primer apartado del artículo ahora reproducido, que se realiza por medio del modelo 184 «Declaración Informativa. Entidades en régimen de atribución de rentas. Declaración anual», aprobado por la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre. Se trata de un modelo de presentación anual, entre el 1 de enero y del 31 de enero.
• Remitir por escrito a los distintos propietarios, dentro de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración anterior, un certificado en el que les informe de los rendimientos obtenidos por la comunidad de propietarios, de los que se le hayan atribuido a cada uno, de las bases de las deducciones que puedan aplicarse y de las retenciones e ingresos a cuenta atribuibles a su favor.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2512-18), de 18 de septiembre de 2018

Asunto: tributación de las rentas obtenidas por el arrendamiento de la fachada del edificio por parte de la comunidad de propietarios en el IRPF de los partícipes, su consideración como rendimientos del capital inmobiliario con carácter general y los gastos que serían deducibles.

«Al determinarse las rentas de la comunidad de propietarios con arreglo a las normas del IRPF, y asumiendo que la calificación tributaria de las rentas obtenidas por el arrendamiento de la fachada del edificio es la de rendimientos del capital inmobiliario, el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF, regula los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, y dispone que:

"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza".

Respecto a los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, el apartado 1 del artículo 23.1 de la LIRPF establece lo siguiente:

"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

(...)".

Conforme con lo anterior, serán deducibles todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Pues bien, desde esta perspectiva de "gastos necesarios para la obtención de los rendimientos", sólo puede concluirse la no deducibilidad de los gastos incurridos en las obras de conservación de la fachada, tales como los derivados de la instalación y alquiler de andamios y las tasas por ocupación de la vía pública, entre otros, gastos que se pueden considerar ajenos a los rendimientos generados por el arrendamiento de la fachada, elemento común del edificio, pues se trata de gastos que ya venían produciéndose con anterioridad al arrendamiento, sin vinculación con los "nuevos" rendimientos».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1163-20), de 29 de abril de 2020

Asunto: calificación a efectos del IRPF de las rentas obtenidas por el arrendamiento de inmuebles comunitarios por parte de una comunidad de propietarios y reglas básicas para su atribución a los propietarios o partícipes de la comunidad.

«Por otro lado, las comunidades de bienes (término que incluye las comunidades de propietarios del régimen de propiedad horizontal) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF.

El artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.

Partiendo de la consideración de que el arrendamiento del local de la portería de la comunidad de propietarios objeto de consulta no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con el artículo 22 de la LIRPF.

En el caso de una comunidad de propietarios, la renta obtenida por la comunidad se atribuirá a los copropietarios de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 89 de la LIRPF, que establece lo siguiente:

"Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales".

En consecuencia, las rentas derivadas del arrendamiento del local que pertenece a una comunidad de propietarios, se imputarán a efectos del IRPF a cada uno de los copropietarios en función de su grado de participación en la misma, salvo que en los estatutos de dicha comunidad se dispusiese otro reparto, con independencia de que los copropietarios hagan suyo el importe obtenido, lo cedan gratuitamente a la comunidad o a un tercero o lo destinen a cualquier otra finalidad».