1320 - Recopilación de las obligaciones fiscales de una comunidad de propietarios a la hora de contratar a un profesional externo o empresa

En este supuesto, en que la comunidad de propietarios recurre a una empresa o a un empresario o profesional autónomo, externo, para que le preste los servicios que necesite por cuenta propia, existirán las siguientes obligaciones desde el punto de vista fiscal o tributario:

• El pago del IVA correspondiente a la operación.
• Según los casos:
  • El alta censal.
  • La práctica de las oportunas retenciones o ingresos a cuenta del IRPF del autónomo.

El pago del IVA

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones que establece la LIVA, las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Las importaciones de bienes.

Se encuentran sujetas a dicho impuesto, conforme al artículo 4.Uno de la LIVA, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. 

A tales efectos, se consideran empresarios o profesionales aquellas personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales en los términos que se definen en el artículo 5.Dos de la LIVA; esto es, cuando se trate de actividades que «impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios». En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. Asimismo, las sociedades mercantiles se reputarán, salvo prueba en contrario, como empresarios o profesionales a los efectos del IVA.

En esa medida, si una comunidad de propietarios contrata a un autónomo para realizar trabajos de jardinería o para arreglar el portal de la entrada, o si contrata a una sociedad mercantil para que se encargue de la limpieza de las escaleras, todos ellos son sujetos que tienen la condición de empresarios o profesionales a los efectos del IVA y que repercutirán tal impuesto a la comunidad a través de la oportuna factura. Y, normalmente, la comunidad de propietarios asumirá su pago del mismo modo que lo haría cualquier otro consumidor final; puesto que, con carácter general, las comunidades de propietarios no reúnen los requisitos necesarios para tener la consideración de empresarios o profesionales a los efectos del IVA.

En este sentido, la Dirección General de Tributos ha reiterado que la actividad de las comunidades de propietarios por medio de la cual adquieren los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, la utilización o el funcionamiento de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, o en cuya virtud distribuyen los gastos efectuados por tales conceptos entre sus distintos miembros, no tiene el carácter de empresarial o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Solamente tendrán tal consideración en aquellos casos en los que ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar a título oneroso una actividad empresarial a través de la realización continuada de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura derivados de la misma.

El tipo impositivo del IVA en las operaciones contratadas por las comunidades de propietarios

El tipo impositivo general del IVA es del 21 %, tal y como prevé el artículo 90 de la LIVA. Sin embargo, existen también una serie de supuestos para los cuales el artículo 91 de la LIVA establece otros tipos impositivos del 10, del 4 o del 0 %. De entre ellos, conviene destacar ciertas operaciones de ejecución de obras o de entrega de edificios para su uso como vivienda, que estarán sujetas a un tipo reducido del 10 % y pueden darse con relativa frecuencia en el ámbito de las comunidades de propietarios.

Así, conforme al número 7.º del artículo 91.Uno.1 de la LIVA, se aplicará el tipo del 10 % en las entregas de edificios o partes de ellos que sean aptos para su uso como vivienda:

«Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley».

Por otra parte, también estarán sujetas a dicho tipo impositivo las ejecuciones de obras de reparación o renovación, en los términos que prevé el artículo 91.Uno.2 de la LIVA, en su número 10.º:

«Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(...)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(...)

10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación».

A TENER EN CUENTA. Conforme al artículo 26 del RIVA y a los efectos de precepto, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquel haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

La Dirección General de Tributos ha precisado que, a los efectos de este artículo, deben considerarse como «materiales aportados» por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación. Sería el caso, por ejemplo, de ladrillos, piedras, cal, arena, yeso u otros semejantes.

Además, el coste de tales materiales no podrá exceder del 40 % de la base imponible de la operación o, de lo contrario, no se aplicaría el tipo reducido del impuesto. Se trata de un límite cuantitativo con respecto al cual el Centro Directivo viene sosteniendo lo siguiente [consulta vinculante (V0909-22), de 28 de abril de 2022]:

«En todo caso, como se ha indicado, el coste de dichos materiales, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

En este sentido, los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

No tendrán la referida consideración de "materiales aportados" aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones de renovación o reparación, que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como maquinaria, herramientas, etc. En particular, no tendrán la referida consideración de "materiales aportados" los andamios que el empresario que ejecuta la obra utiliza para la realización de la misma.

En general, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.

En el caso de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cómputo del 40 por ciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casos de subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operaciones subcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza que tengan para ese empresario».

Finalmente, se extiende también dicho tipo reducido de IVA del 10 % a ciertas ejecuciones de obras de construcción o rehabilitación de edificios destinados a vivienda o partes de ellos, con sujeción a una serie de requisitos que analizaremos a continuación. Es una previsión que se contiene en el artículo 91.Uno.3 de la LIVA, que consta de tres números, de los cuales uno se refiere específicamente a las comunidades de propietarios:

«Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(...)

3. Las siguientes operaciones:

1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

2.º Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.

3.º Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las Comunidades de Propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunes de dichas Comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades».

Así las cosas, la Dirección General de Tributos ha precisado qué requisitos deben concurrir para que proceda la aplicación del tipo reducido del IVA en estos últimos supuestos. Tales requisitos son los siguientes:

a) Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. En tal sentido, la expresión «directamente formalizados» debe entenderse como equivalente a «directamente concertados» entre el promotor y el contratista, con independencia de la forma oral o escrita que tengan los contratos que se hubiesen celebrado. Por otra parte, y a los efectos del IVA, se considerará como promotor de edificaciones al propietario de inmuebles de construyó sobre ellos (promotor-constructor) o que contrató la construcción de los mismos (promotor) para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Que dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Que las ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los edificios sobre los que recaigan.

Por lo tanto y dado este último requisito que acabamos de exponer, uno de los elementos básicos para que pueda aplicarse el tipo reducido del IVA vendrá dado por que la ejecución de obra consista efectivamente en la construcción o rehabilitación de los edificios que precisa el artículo antes reproducido. En tal sentido, la letra B) del artículo 20.Uno.22.º de la LIVA especifica qué se ha de entender por obras de rehabilitación de edificaciones a los efectos de la LIVA:

«B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo».

Así, para determinar si unas obras son o no de rehabilitación, será necesario actuar en dos fases, como ha reiterado la Dirección General de Tributos [por todas, considérese, por ejemplo, la consulta vinculante (V2326-14), de 9 de septiembre de 2014]:

1. En primera instancia, habrá que determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. 

Esto sucederá cuando más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. A tal respecto, el artículo 20.Uno.22.º de la LIVA especifica qué se considerarán obras análogas y conexas a las de rehabilitación. 

En concreto, serán obras análogas a las de rehabilitación:

• Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
• Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
• Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
• Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
• Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Por su parte, serán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación, cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a estas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

• Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
• Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
• Las obras de rehabilitación energética, esto es, aquellas destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

En esta medida, la determinación de qué obras se pueden calificar como de rehabilitación dentro de un proyecto de obra es una cuestión de naturaleza técnica para cuya valoración será preciso contar con suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras que se proyectan. Entre otros, por ejemplo, habrá que contar con dictámenes de profesionales o el visado y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales. 

2. En caso de cumplirse el primer requisito, será necesario analizar si también concurre el requisito cuantitativo. Es decir, habrá que verificar que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 % del valor de adquisición o del precio de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, con exclusión del valor del suelo.

Por otra parte, y a los efectos anteriores, el Centro Directivo especifica en su consulta vinculante (V2326-14), de 9 de septiembre de 2014 qué se ha de entender por cada uno de los conceptos: 

«Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.

Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.

Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.

Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación».

Finalmente, cuando un proyecto de obra no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación según los criterios antes apuntados, en principio tributará al tipo impositivo del 21 % del IVA, salvo que pueda considerarse que se trata de obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, en los términos del número 10.º del artículo 91.Uno.2 de la LIVA, antes reproducido, caso en que también procederá el tipo impositivo del 10 %. 

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0909-22), de 28 de abril de 2022

Asunto: no consideración de la comunidad de propietarios como empresario o profesional a los efectos del IVA con carácter general y requisitos para que tenga tal carácter.

«(...) las comunidades de propietarios (...), consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

No obstante lo anterior, las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con la descripción de los hechos contenidos en la consulta, la comunidad de propietarios contratará en nombre propio los trabajos de jardinería. Teniendo la condición de empresario o profesional, quien presta estos servicios de jardinería, siempre que se cumpla lo establecido en los preceptos citados».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1076-22), de 17 de mayo de 2022

Asunto: tipo impositivo de IVA aplicable a los trabajos puntuales de reparación e instalación de puertas automáticas de garajes y de trabajos realizados en bombas y grupos de pensión, cuando se realicen a comunidades de propietarios.

«(...) de la información contenida en la consulta, parece deducirse que los trabajos a realizar son de carácter puntual y por tanto, no de mantenimiento por lo que pudieran considerarse incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992 las ejecuciones de obras a realizar, consistentes en trabajos de cerrajería, reparaciones eléctricas, sustitución de puertas completas y automatismos, instalación de sistemas de apertura y elemento de seguridad en las puertas automáticas para vehículos y peatonales, así como instalación reparación y sustitución de los elementos que componen los equipos de bombas y grupos de presión, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.

A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse a estos efectos serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, si los trabajos realizados mencionados en el escrito de consulta tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, y la aportación de materiales no superara el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable a las mismas sería el reducido del 10 por ciento.

En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo general del 21 por ciento».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2573-21), de 21 de octubre de 2021

Asunto: posibilidad de aplicar el tipo impositivo del 10 % de IVA cuando una comunidad de propietarios va a realizar obras de reparación y conservación que cumplen los requisitos del artículo 91.Uno.2.10.º de la LIVA y además otras auxiliares de colocación de andamios y plataforma elevadora, subcontratadas a otra entidad.

«2. En determinadas ocasiones puede darse, que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que los medios auxiliares consultados, consistentes en la colocación de andamio y plataforma elevadora no constituye para el destinatario un fin en sí mismo, si no que el destinatario lo percibe como un medio para poder disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal de renovación y reparación prestada por la consultante.

En estas circunstancias, con independencia de que sea facturado de forma independiente por la consultante, en el supuesto analizado, los medios auxiliares constituyen una prestación de servicios accesoria respecto de otra operación que tiene carácter principal (las obras de renovación y reparación) realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario. La prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

3.- Teniendo en cuenta todo lo anterior, será de aplicación el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación y reparación consultadas que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Se entenderá que una edificación se destina a vivienda cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha finalidad. A lo anterior habrá que sumar, como hemos visto anteriormente, los requisitos siguientes: que el coste de los materiales aportados no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación de reforma, y que, además, hayan transcurrido en el momento de la reforma, al menos dos años desde la rehabilitación o construcción de la edificación aludida.

En este sentido, el coste de los materiales aportados por la consultante, esto es, aquellos que en ejecución de dichas obras queden materialmente incorporados al edificio, incluirá las actuaciones subcontratadas a terceros, pero, sin embargo, no se considerarán materiales aportados aquellos bienes utilizados como medios de producción que no se incorporan materialmente al edificio, en particular, los andamios o la maquinaria utilizada».

CUESTIONES

1. Los trabajos de jardinería realizados por un autónomo a una comunidad de propietarios de viviendas, ¿podrán tributar al IVA del 10 % en algún caso?

Conforme a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0909-22), de 28 de abril de 2022 podrían distinguirse varios supuestos:

a) Las operaciones de mantenimiento periódico de jardinería, que no tendrían, a efectos del IVA, la consideración de ejecuciones de obra, circunstancia que sería imprescindible para la aplicación del artículo 91.Uno.2.10.º de la LIVA. Así, se consideran prestaciones de servicios y tributan al tipo del 21 %.

b) Las obras que consistan en actuaciones no periódicas de renovación o reparación de jardinería, distintas de las mero mantenimiento periódico, en las que la aportación de materiales no supere el límite del 40 % de la base imponible de la operación y se cumplan el resto de requisitos que señala el artículo 91.Uno.2.10.º de la LIVA, a las que se aplicará el tipo impositivo del 10 % del IVA. Ahora bien, de no darse tales requisitos, tributarán el tipo general del 21 %. 

2. Una empresa presta a comunidades de propietarios servicios de limpieza y desatascado de tuberías, limpieza de aljibes, vaciado de fosas sépticas e inspección de tuberías con cámara robotizada. Son servicios contratados de manera puntual, no programados, y en los que nunca se aportan materiales que superen el 40 % de la base imponible de la operación. ¿Qué tipo impositivo de IVA les resultará de aplicación?

Conforme al artículo 91.Uno.2 de la LIVA, en su número 5.º, se aplicará el tipo impositivo del 10 % de IVA a las prestaciones de servicios consistentes en:

«5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.

Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas».

La aplicación de este precepto al supuesto planteado, según señaló la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1141-22), de 20 de mayo de 2022, permitiría distinguir las siguientes situaciones:

a) Operaciones que tributarán al tipo impositivo de IVA del 10 %:

- La recogida, transporte, eliminación o valorización de sustancias u objetos que, de acuerdo con la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, tengan la consideración de residuos, tanto los definidos como residuos peligrosos como los que no tengan dicha consideración. Entre otros, los servicios de recogida y transporte de aquellos productos provenientes de servicios de limpieza (lodos de fosas sépticas, pozos, alcantarillado, etc.), así como los de aceites usados de procedencia doméstica y hostelera.

- La recogida y tratamiento de aguas residuales sea cual fuere su procedencia (fosas sépticas, alcantarillado, etc.).

b) Operaciones que tributarán al tipo general del 21 % de IVA:

- La limpieza de fosas sépticas o pozos que no implique la recogida de las aguas residuales o lodos.

- El desatasco y limpieza de conducciones, canalizaciones y desagües de aguas sucias y residuales en viviendas particulares y comunidades de propietarios, cuando no lleve consigo la recogida, transporte y tratamiento de los residuos.

3. Una comunidad de propietarios ha contratado a un arquitecto técnico para realizar el proyecto y la dirección de una obra de reparación. ¿Tributará la operación al 10 % de IVA?

En este supuesto, como ha reiterado la Dirección General de Tributos, no resultaría de aplicación el tipo impositivo reducido de conformidad con los artículos 91.Uno.3 y 91.Uno.2.10.º de la LIVA por no cumplirse los requisitos que en ellos se establecen. Sería de aplicación, por tanto, el tipo impositivo de IVA general del 21 %.

En este sentido se pronuncia, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3026-19), de 28 de octubre de 2019.