1400 - ¿La comunidad de propietarios actúa como empresario en ejercicio de una actividad económica al efectuar la venta a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?

Como antes apuntamos, la comunidad de propietarios puede proceder a la enajenación de un elemento común al margen de cualquier actividad económica que pueda desarrollar, como si de cualquier particular se tratase, o bien llevarla a cabo como empresario o profesional en el ejercicio de una actividad económica.

Este último supuesto se daría, por ejemplo, en aquellos casos en los que la comunidad de vecinos construye sobre un elemento común con el objeto de destinar la construcción a su venta o adjudicación, aunque sea de manera ocasional, y de obtener con ello ciertos ingresos.

a. La comunidad de propietarios enajena el elemento común actuando como empresario en ejercicio de una actividad económica

Por regla general, las comunidades de propietarios no reúnen los requisitos que establece la normativa de IVA para atribuirles la condición de empresarios o profesionales, salvo en aquellos casos en que desarrollen actividades empresariales a título oneroso y adquieran la condición de sujetos pasivos de dicho impuesto.

En particular, esto sucederá cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial (sea de fabricación, comercio, prestación de servicios...), mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda derivarse de desarrollo de la actividad, siempre que actúen a título oneroso.

No en vano, según el artículo 4.Uno de la LIVA, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».

Y, a tales efectos, el artículo 5 de la LIVA especifica en sus apartados Uno y Dos qué se entenderá por empresario o profesional:

«Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».

De hecho, el artículo 84.Tres de la LIVA incluso puntualiza que tendrán la consideración de sujetos pasivos del impuesto «las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto»; previsión dentro de la cual deben entenderse también comprendidas las comunidades de propietarios.

Así las cosas, es posible que una comunidad de propietarios proceda a la venta de un elemento común actuando como empresario o profesional en el marco de una actividad económica, en los términos que exponen dichos preceptos. Por ejemplo, si una comunidad de propietarios promueve la construcción de múltiples plazas de aparcamiento sobre una finca común, adquiriría el carácter de empresario como consecuencia de dicha promoción ocasional, siendo sujeto pasivo del IVA por las entregas de plazas de aparcamiento que realice. 

En tales supuestos, la operación estaría sujeta al IVA, resultando en principio de aplicación el tipo impositivo general del 21 %, si bien en ciertos supuestos cabría la aplicación del tipo reducido del 10 %, tal y como prevé el artículo 91.Uno.1.7.º de la LIVA, a cuyo tenor:

«Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley».

A estos efectos, tal y como apuntó la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3054-17), de 23 de noviembre de 2017, a los efectos de este precepto, «por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos».

Con todo, conviene tener en cuenta que el artículo 20.Uno de la LIVA establece ciertas exenciones en el impuesto, de entre las cuales podrían resultar de aplicación en este caso las contempladas en los numerales 20.º y 22.º del precepto:

«Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...)

20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(...)

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables».

Las exenciones previstas en estos números 20.º y 22.º de la LIVA podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. Así lo establece el artículo 20.Dos de la LIVA.

En su consecuencia, cuando la operación de venta esté sujeta y no exenta de IVA, la comunidad de propietarios será sujeto pasivo del impuesto y deberá repercutir la cuota de IVA que corresponda al adquirente del elemento común, además de practicar la liquidación y el ingreso del tributo a través de las oportunas declaraciones. En este sentido, el artículo 164.Uno de la LIVA establece lo siguiente en cuanto a las obligaciones de los sujetos pasivos del impuesto:

«Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad».

De una manera más concreta, los modelos que tendrá que presentar como sujeto pasivo del IVA serán los siguientes:

• «Modelo 303. IVA. Autoliquidación». Ha de presentarse trimestralmente, en el mes siguiente al período de liquidación. Para los primeros tres trimestres del año, se presentará del día 1 al 20 de los meses de abril, julio y octubre; y para el cuarto trimestre, la autoliquidación se presentará del 1 al 30 de enero.
• «Modelo 390. IVA. Declaración Resumen Anual». Se trata de un modelo de presentación anual, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la declaración. 

Paralelamente, la comunidad de propietarios podrá deducirse, en su caso, el IVA que hubiese soportado por las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la actividad de arrendamiento.

Al mismo tiempo, conviene tener en cuenta que la comunidad de propietarios podrá deducirse, en su caso, el IVA que hubiese soportado por las adquisiciones de bienes o servicios destinados a su actividad empresarial.

En el caso de que, por el contrario, la enajenación estuviese exenta de IVA de conformidad con lo previsto en alguno de los apartados del artículo 20 de la LIVA, la operación tributaría por el ITPyAJD, del que sería sujeto pasivo el adquirente [artículo 8.a) de la LITPyAJD]. No en vano, dicho impuesto se exigirá, en su modalidad de transmisiones patrimoniales, en las transmisiones onerosas inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas [artículo 7.1.a) de la LITPyAJD]; siempre que no se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y sujetas al IVA, en los términos que especifica el artículo 7.5 de la LITPyAJD:

«5. No estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

La comunidad de propietarios deberá presentar la declaración de alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, a través del modelo 036 (declaración censal normal), en aquellos supuestos en los que venda zonas o elementos comunes, tenga la consideración de empresario o profesional y actúa en el ejercicio de su actividad.

Así se desprendería del artículo 29.2 y de los apartados 1 y 2 de la disposición adicional quinta de la LGT, a cuyo tenor:

«1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.

Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.

2. Reglamentariamente se regulará el contenido, la forma y los plazos para la presentación de estas declaraciones censales».

En el mismo sentido, el artículo 3.2.a) del RGAT añade lo siguiente: 

«2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:

a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno y dos de su ley reguladora, y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.tres de la misma ley».

A TENER EN CUENTA. También formarán parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno de los requisitos que en principio determinan la inclusión en él, pero que sean partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas (como serían las comunidades de propietarios) que desarrollen actividades empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarias derivadas de su condición de miembros de tales entidades. 

Dicha declaración de alta censal habrá de presentarse con anterioridad al inicio de las actividades (artículo 9.1 del RGAT) y supondrá el nacimiento de la obligación de presentar las correspondientes declaraciones y liquidaciones a la AEAT. Además, una vez que la comunidad se haya dado de alta en el censo, también deberá comunicar a la Agencia Tributaria a través de la oportuna declaración la alteración de cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o cualquier modificación posterior, así como la baja en el censo cuando cese en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales. De no hacerlo y continuar de alta en dicho censo, la comunidad tendría que presentar periódicamente las declaraciones o autoliquidaciones y sería requerido para su cumplimiento.

Con carácter general, la declaración de modificación tendrá que presentarse en el plazo de un mes desde que se produzcan los hechos que determinan su presentación, si no se establece otro plazo según lo previsto en el artículo 10.4 del RGAT. Por su parte, el plazo para presentar la baja en el censo también será de un mes desde que se cumpla la circunstancia que la determina, aunque sin perjuicio de que la comunidad afectada deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban, sin que a tales efectos deba darse de alta en el censo.

Todas estas declaraciones, tanto de alta censal como de modificación y de baja, se realizarán a través del modelo 036 (declaración censal normal), aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda por medio de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril.

CUESTIÓN

Una comunidad de propietarios dada de alta en el modelo 036 como urbanizador de terrenos, que ha asumido el pago de cuotas de urbanización, vende una parcela de propiedad comunitaria que está en curso de urbanización. ¿La operación estará sujeta al IVA? En caso de ser así, ¿a qué tipo impositivo?

En este caso, la comunidad de propietarios titular de la finca está dada de alta como urbanizador de terrenos a través del modelo 036 y asumió el pago de cuotas de urbanización, por lo que cabría deducir su condición de empresario o profesional a los efectos del IVA, de conformidad con los artículos 4, 5 y 84 de la LIVA. En esa medida, la transmisión de la parcela estaría sujeta a dicho impuesto.

Por otra parte, no cabría aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.20.º de la LIVA, en la medida en que la parcela se encuentra en curso de urbanización, de modo que nos encontraríamos ante una venta sujeta y no exenta del IVA.

Finalmente, en cuanto al tipo impositivo a aplicar, la operación quedaría sujeta al tipo general del 21 %.

En este sentido se pronuncia la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2703-17), de 23 de octubre de 2017.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1936-18), de 29 de junio de 2018

Asunto: tributación en el IVA de la venta de plazas de garaje construidas por una comunidad de propietarios en una zona común.

«Las comunidades de propietarios (comunidades de vecinos), con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales.

Dichas comunidades tienen por tanto la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que realicen alguna actividad empresarial que le confiera el carácter de empresarios a efectos de este impuesto.

En particular, el artículo 5 antes citado, dispone en la letra d) de su apartado Uno, que tendrán la condición de empresarios "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

En el presente supuesto, la consultante ha promovido la construcción de unos garajes, por lo que esta comunidad de vecinos ha adquirido el carácter de empresario por esta promoción ocasional, siendo sujeto pasivo de este impuesto por las entregas de los garajes que realice.

Así pues, la entrega realizada por la comunidad de vecinos promotora de las plazas de aparcamiento estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...) 

2.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 dispone que tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas de "los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley".

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de noviembre de 2017, con número de referencia V3054-17, a efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

a) Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

b) Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.

Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.

A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.

Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro directivo que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se cuentan las plazas de garaje y trastero objeto de consulta, que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan.

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, en que las plazas de garaje se transmiten a los vecinos en un momento posterior al de la compraventa de la vivienda, no resultará de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento, sino el tipo impositivo general del 21 por ciento.

4.- Por último, en lo que se refiere a la tributación por parte de los copropietarios en caso de repartirse el dinero obtenido en la venta de las plazas de parking, tal y como se ha señalado en el punto primero de la presente contestación, será la comunidad de vecinos la que ostente la consideración de empresario o profesional a título ocasional por la promoción de las plazas de garaje, y tendrá por tanto la consideración de sujeto pasivo en la transmisión de las mismas.

Así pues, los vecinos o comuneros no tendrán la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con esta operación, con independencia de que se distribuya o no el beneficio resultante de la misma, dado que dicha distribución constituye un pago que no se corresponde con una entrega de bienes ni prestación de servicios sujeta al Impuesto».

b. La comunidad de propietarios enajena el elemento común sin tener la consideración de empresario o al margen de su actividad

En aquellos casos en los que la comunidad de propietarios no efectúe la venta como empresario o profesional en el ejercicio de una actividad económica o no se trate de operaciones sujetas al IVA, la venta del elemento común, ya desafectado y privativo, constituiría una transmisión onerosa y estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. 

No en vano, el artículo 7.1.A) de la LITPyAJD, determina lo siguiente:

«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas».

No resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción contemplado en el apartado 5 de ese mismo precepto, según el cual no estarían sujetas al impuesto dichas operaciones «cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido». Sin embargo, sí lo estarán las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el IVA. Y lo mismo las entregas de inmuebles incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al IVA. 

Ahora bien, el sujeto pasivo del impuesto derivado de esta transmisión patrimonial onerosa no será la comunidad de propietarios, sino el adquirente del bien [artículo 8.a) de la LITPyAJD]; determinándose la base imponible de conformidad con el artículo 10 de la LITPyAJD:

«1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.

3. El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuando los obligados tributarios consideren que la determinación del valor de referencia ha perjudicado sus intereses legítimos, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación impugnando dicho valor de referencia.

(...)».

A TENER EN CUENTA. Este precepto ha sido objeto de modificación por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. A través de tal modificación, se ha introducido la mención al nuevo valor de referencia de los bienes inmuebles.