Caso en el que se analiza la deducibilidad de determinados gastos por parte de un abogado que va a emprender su actividad de manera autónoma

PLANTEAMIENTO 

Un profesional va a iniciar su actividad profesional como abogado de forma autónoma.

Se plantean las siguientes cuestiones:

1. Si, a efectos del IRPF, le resultan de aplicación las reglas de determinación de la base imponible establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 
2. ¿Le resultarían aplicables los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión en la normativa del Impuesto sobre Sociedades?
3. Si resultan aplicables al consultante las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores, previstas en el artículo 12 de la LIS.
4. ¿Qué ha de entenderse como bienes de inversión a efectos de su inclusión en el libro registro de bienes de inversión?
5. Si, a efectos del IRPF, pueden considerarse gastos deducibles de la actividad económica desarrollada los gastos de formación y reciclaje profesional, las cuotas y cantidades satisfechas al colegio de abogados, las primas del seguro de responsabilidad civil y la del seguro del despacho profesional, así como cuál es la forma de acreditarlos. 
6. Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo turismo de uso particular del profesional, incluyendo combustible, aparcamiento y peajes. Asimismo, se consulta la deducción de los medios de transporte público utilizados y de alquiler de vehículos.
7. Deducibilidad de los gastos realizados en ropa de trabajo, en compra de abrigo, trajes, corbatas, camisa y zapatos.

RESPUESTA

1. Reglas de determinación de la base imponible conforme a la LIS

Respecto de esta cuestión, el artículo 28 de la LIRPF establece lo siguiente:

«1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

(...)

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio».

Destacamos también el apartado tercero del artículo ante la posibilidad de que utilice su propia residencia como despacho, la cual puede afectar parcialmente a la actividad desarrollada y deducir parte de los gastos de la vivienda con ello. El fundamento jurídico para ello se recoge en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos de 26 de junio del año 2020 (V2492-20).

Centrándonos en la cuestión que se nos ha preguntado, el hecho de que el artículo 28 de la LIRPF establezca que el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas ha de hacerse a través de las normas recogidas en la LIS, no determina que la normativa recogida en la LIS se emplee como base para el cálculo de la base imponible del IRPF. Esto se debe a que, tal y como recoge el artículo 48 de la LIRPF, la base imponible del IRPF no se compone únicamente de las rentas obtenidas por el trabajo o por las actividades económicas, sino que dicha base imposible se compone de la base imponible general y la base imponible del ahorro.

2. Aplicabilidad de beneficios fiscales ERD

Sí resultarían aplicables los beneficios recogidos en el título VII capítulo XI de la LIS respecto de los beneficios fiscales a las ERD, quedando siempre condicionado al cumplimiento de los requisitos que en la normativa del Impuesto sobre Sociedades se recoja, en tanto que el artículo 27 de la LIRPF determina lo siguiente:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas».

Así, los beneficios fiscales de los que gozan las ERD son: libertad de amortización, para inversiones generadoras de empleo o de escaso valor; amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material y del inmovilizado intangible; el poder incluir como gasto deducible el arrendamiento financiero y el poder deducir la pérdida por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de clientes. 

3. Dotación por deterioro de créditos por insolvencia de clientes

Contestamos de esta manera a la tercera pregunta planteada, de modo que sí sería posible aplicar las pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de clientes, conforme a lo establecido en el artículo 12.2 de la LIS.

Se plantea también la posible deducibilidad de estas pérdidas si el consultante se acogiese a la modalidad especial de cobros y pagos. En el caso de que el consultante se acogiese a la modalidad de cobros y pagos, no se le permitiría dotar una provisión respecto de las pérdidas por deterioro de créditos por insolvencia, en tanto que este solo contabilizaría los ingresos y gastos en el momento de realización y no de su devengo, no teniendo sentido el dotar dicha provisión.

4. Libro de bienes de inversión: qué se consideran bienes de inversión

Respecto del concepto de bien de inversión, se establece en el artículo 4 de la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio, por la que se regula la llevanza de los libros registros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que:

«1. En el libro registro de bienes de inversión se registrarán, debidamente individualizados, los elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio».

Así, el artículo 29 de la LIRPF determina lo siguiente:

«1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de estos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges».

Es decir, aquellos elementos patrimoniales pertenecientes al patrimonio privado del contribuyente en la parte que estos se afecten a la actividad económica, así como todos aquellos adquiridos posteriormente al inicio de la actividad y dedicados exclusivamente a ellos. Ello con los límites y condiciones recogidos en el artículo 29 de la LIRPF y en el artículo 22 del RIRPF. 

5. Preguntas relativas a la deducibilidad de determinados gastos

• Gastos de formación y reciclaje

Respecto a los gastos de formación y reciclaje, recogiendo lo que nos decía el artículo 28 de la LIRPF, debemos atenernos a lo recogido en la LIS para el cálculo del rendimiento neto. Así, el artículo 10.3 de la LIS recoge lo siguiente:

«3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Debemos tener en cuenta que la normativa establece que debe existir una correlación directa entre gastos e ingresos para que los gastos puedan ser considerados deducibles. En tanto el gasto en formación y reciclaje se justifique para la obtención de unos determinados ingresos o con la finalidad de la obtención de ingresos futuros, se entenderán como deducibles. A modo de ejemplo, recibir clases de inglés con el fin de captar clientes de habla inglesa, deberá justificarse de alguna manera con correspondencia/correos en dicho idioma, anuncios o publicidad corporativa en dicho idioma, etcétera.

En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante (V0807-15), de 13 de marzo de 2015:

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles.

(...)

Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

(...) tanto los gastos correspondientes al curso de inglés a que se refiere el escrito de consulta como los relativos a la contratación de un profesor particular se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, el consultante determine su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades y que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios».

• Cuotas y cantidades satisfechas al colegio de abogados

El artículo 30.2 de la LIRPF establece una serie de reglas especiales a tener en cuenta para el cálculo del rendimiento neto en estimación directa de actividades económicas:

«1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial».

Por otra parte, el artículo 51.2.a) de la LIRPF establece los requisitos subjetivos para que las aportaciones a mutualidades de previsión social puedan ser objeto de reducción en base imponible y, en particular, dispone lo siguiente:

«1. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta ley».

Así, la Consulta Vinculante de 19 de febrero de 2020 (V0381-20), emitida por la Dirección General de Tributos, expone que:

«De acuerdo con los preceptos anteriores, las cantidades abonadas por los profesionales ejercientes no integrados en el RETA para los que la mutualidad de previsión social actúe como alternativa a dicho régimen se consideran gasto deducible de la actividad, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el RETA».

Esto ha de entenderse sin perjuicio de lo establecido en el artículo 19.2.d) de la LIRPF, donde se considerará como gasto deducible:

«d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca».

Es decir, el importe satisfecho al colegio profesional no puede ser considerado como gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, pero esto en ningún momento determina la imposibilidad de deducirse este gasto como rendimiento del trabajo. Ahora bien, lo más probable es que el consultante tenga unos rendimientos del trabajo iguales a cero por percibir y ser su actividad principal la de abogado, por la que debe tributar como actividad económica.

• Primas de seguro de responsabilidad civil y seguro del despacho profesional

En lo que respecta a los importes pagados en concepto de seguro de responsabilidad civil y seguro del despacho profesional, deberá estarse, de nuevo, a lo establecido en el artículo 10 de la LIS. Es decir, en tanto este gasto tenga una correlación directa con la obtención de ingresos, deberá considerarse como gasto deducible.

• Forma de acreditación

Respecto de la forma de acreditación de los gastos, debemos atenernos a lo establecido en el artículo 106 de la LGT, que habla de «Normas sobre medios y valoración de la prueba», en donde se establece que: 

«1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones».

Así vemos que, como medio prioritario, se considerará como justificado un gasto cuando se posea factura original del mismo.

6. Deducibilidad de los gastos asociados al vehículo turismo de uso particular. Deducción de gasto en transporte público y alquiler de vehículos

Respecto del vehículo turismo, la respuesta que da la legislación es tajante, tal y como se establece en el artículo 22 del RIRPF:

«2. Solo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo».

No es posible utilizar de forma privativa un vehículo y afectarlo a una actividad económica. Por tanto, los gastos que este genere (gasolina, peajes, aparcamiento, etcétera) no podrán ser considerados como gastos deducibles. En este mismo sentido se manifiesta la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante (V0520-20), de 4 de marzo de 2020. 

Respecto a los gastos en transporte público y alquiler de vehículos, debemos hacer mención, nuevamente, a la correlación de gastos e ingresos. Si este gasto se produce como condición necesaria para la obtención de ingresos (viajes en metro para visitar clientes, viajes en tren para acudir a otra ciudad a mantener una reunión con un cliente, alquilar un vehículo para visitar a un cliente, etcétera), sí podrían imputarse como gasto deducible. En el caso en que se vaya a producir una utilización privada de ellos que no tenga relación alguna con la actividad profesional, no serán admisibles como gasto deducible. La fundamentación es la misma que se dio en el apartado respecto a gastos de formación y reciclaje.

7. Deducibilidad de los gastos realizados en ropa de trabajo, en compra de abrigo, trajes, corbatas, camisa y zapatos

De nuevo, debemos remitirnos a la correlación que ha de existir entre gastos e ingresos para la deducibilidad de los primeros.

En concreto, respecto de la «ropa de trabajo» se pronuncia la DGT en la Consulta Vinculante (V1711-10), de 26 de julio de 2010 en el siguiente sentido:

«Teniendo en cuenta que la ropa que va a adquirir el consultante no tiene el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición».