Caso en el que se analiza la deducibilidad de determinados gastos por parte de un abogado que va a emprender su actividad de manera autónoma

PLANTEAMIENTO 

Una persona va a iniciar su actividad profesional como abogado autónomo, por cuenta propia, en estimación directa, y se plantea las siguientes cuestiones:

• Si, a efectos del IRPF, le resultan de aplicación las reglas de determinación de la base imponible establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 
• ¿Le resultarían aplicables los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión (ERD) en la normativa del Impuesto sobre Sociedades?
• Si, a efectos del IRPF, puede considerar como gastos deducibles de la actividad económica los siguientes:
• Los gastos de formación y reciclaje profesional.
• Las cuotas del colegio de abogados.
• Las primas del seguro de responsabilidad civil y seguro del despacho profesional.
• Gastos correspondientes al vehículo turismo utilizado en la actividad, incluyendo combustible, aparcamiento y peajes.
• Gastos realizados en ropa de trabajo, por compras de abrigos, trajes, corbatas, camisas o zapatos.
• Gastos de telefonía.

RESPUESTA

a) Reglas de determinación de la base imponible conforme a la LIS

Por lo que se refiere a la determinación del rendimiento neto de la actividad, el artículo 28 de la LIRPF establece lo siguiente:

«1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

(...)».

Por lo tanto, conforme a este artículo 28.1 de la LIRPF, para la determinación del rendimiento de las actividades económicas habrá que aplicar las normas recogidas en la LIS, con las particularidades indicadas. Sin embargo, esto no supone que toda la base imponible del IRPF se calcule de conformidad con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, puesto que la base imponible del IRPF, además de los rendimientos de actividades económicas incluirá (si existen) otros tipos de rendimientos que pueda percibir el contribuyente (por ejemplo, rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o inmobiliario, ganancias y pérdidas patrimoniales).

b) Aplicabilidad de los beneficios fiscales previstos para las ERD

Resultarían aplicables los incentivos fiscales que para las entidades de reducida dimensión recoge el capítulo XI del título VII de la LIS (artículos 101 y siguientes), siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. Básicamente, el requisito fundamental será que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

Por ejemplo, estas entidades pueden gozar de libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo o de amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible. 

c) Preguntas relativas a la deducibilidad de determinados gastos

El artículo 28.1 de la LIRPF establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en el propio precepto, en el artículo 30 de la LIRPF para la estimación directa y en el artículo 31 de la LIRPF para la estimación objetiva. Esa genérica remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto conduciría al artículo 10 de la LIS, cuyo apartado 3 especifica que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Así las cosas, la deducibilidad en IRPF de los gastos del autónomo se sujeta a los siguientes requisitos generales:

• La correcta imputación temporal del gasto.
• Su adecuado registro en la contabilidad o en los libros registros que deban llevarse.
• Su correlación con los ingresos. Esto es, el gasto debe ser realizado para la obtención de ingresos. 
• Su suficiente justificación documental.
• La inexistencia de precepto que excluya la deducibilidad del gasto.

Gastos de formación y reciclaje profesional

Para su deducción será necesario que se cumplan los requisitos generales para la deducibilidad de los gastos. En especial, su correlación con los ingresos. En este sentido, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3277-23), de 21 de diciembre de 2023, se refirió a la posibilidad de deducción del coste de un máster realizado por un abogado en los siguientes términos:

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

No obstante, la comprobación de la correlación entre el gasto que supone la realización del master objeto de consulta y la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

Con arreglo a lo anteriormente expuesto, en la medida en que el gasto derivado del master sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, este podrá deducirse el importe total del mismo».

Cuotas del colegio de abogados

Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas colegiales abonadas por el abogado que ejerce por cuenta propia, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0062-21), de 22 de enero de 2021, establece lo siguiente:

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Por tanto, las cuotas satisfechas al Colegio Profesional tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada en su caso por el contribuyente, siempre y cuando se cumpla lo señalado anteriormente».

Primas de seguro de responsabilidad civil y seguro del despacho profesional

Si este gasto cumple con los requisitos generales para la deducibilidad de gastos y, en particular, se encuentra correlacionado con la obtención de ingresos, podrá ser deducible.

Gastos asociados al vehículo turismo

A este respecto, el artículo 22 del RIRPF establece lo siguiente:

«1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"».

Así las cosas, tal y como apunta la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2335-21), de 18 de agosto 2021:

«(...) para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, salvo que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado. De esta forma si el vehículo fuese utilizado tanto en la actividad, como para fines particulares, aunque esta última utilización tuviera un carácter accesorio e irrelevante, no tendría la consideración de elemento patrimonial afecto, no resultando deducibles los referidos gastos.

Esta afectación exclusiva a la actividad económica que se exige para determinados vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su utilización en las actividades económicas desarrolladas, podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre), no pudiendo de antemano establecerse cuáles son los medios de prueba que inexcusablemente acreditaran la utilización exclusiva del vehículo en la actividad económica desarrollada».

Gastos realizados en ropa de trabajo, en compra de abrigo, trajes, corbatas, camisa y zapatos

De nuevo, debe hacerse especial hincapié en la necesidad de correlación que ha de existir entre gastos e ingresos para la deducibilidad de los primeros, de ahí los especiales problemas que se plantean con respecto a este tipo de gastos. Así, y por ejemplo, por lo que se refiere a los gastos por compra de ropa de una abogada, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2646-23), de 29 de septiembre de 2023, señaló:

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles.

Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Con este planteamiento, en lo que se refiere a los gastos sobre los que se plantea su deducibilidad para la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de abogada —los de adquisición de trajes de vestir—, procede indicar —al igual de lo antes señalado respecto al IVA— que su condición de ropa de vestir de uso general no permite establecer la existencia de una correlación con los ingresos en los términos arriba indicados. En este punto, procede aclarar que es criterio de este Centro (consultas V0317-17, V1290-19 y V2398-23, entre otras) que no resultan admisibles deducibilidades de gastos que —ocasionados en ámbitos particulares de los contribuyentes y que, por tanto, no dejan de ser meros supuestos de aplicaciones de renta al consumo— pretendan vincularse a la obtención de unos ingresos que la normativa del impuesto califica como rendimientos de actividades económicas.

Por tanto, al no existir una correlación de los gastos objeto de consulta con los ingresos no pueden considerarse como deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad de abogada que viene desarrollando la consultante».

En el mismo sentido, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1711-10), de 26 de julio de 2010, ya apuntaba que «teniendo en cuenta que la ropa que va a adquirir el consultante no tiene el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición».

Gastos de telefonía

De acuerdo con el principio de correlación entre ingresos y gastos de la actividad, la Dirección General de Tributos viene manteniendo [acúdase, por ejemplo, a su consulta vinculante (V0031-24), de 13 de febrero de 2024] que los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil serán deducibles en la medida en que dicha línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. Esto es, si la línea telefónica se usa exclusivamente para el desarrollo de la actividad, el gasto derivado de ella será deducible de los ingresos de la actividad. Además, entre tales gastos se encontrará el de adquisición del propio teléfono móvil, aunque esta deducción deberá realizarse por la vía de la amortización, aplicando a su valor de adquisición el coeficiente de amortización correspondiente.

La afectación exclusiva de la línea de telefonía móvil a la actividad deberá ser acreditada por el interesado a través de los medios de prueba admitidos en derecho, conforme al artículo 106 de la LGT; correspondiendo la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados y para su valoración a los servicios de gestión e inspección de la AEAT.