920 - ¿Cómo es la fiscalidad por cuenta propia de los abogados?

El ejercicio por cuenta propia de una actividad sea la de la abogacía o cualquier otra, comporta una serie de obligaciones fiscales que pasamos a desentrañar.

En primer lugar, se debe determinar la forma en que se desarrolla esta actividad, esto es, determinar si la actividad se realiza de manera individual o colectiva. 

Fiscalidad por el ejercicio por cuenta propia de manera individual o independiente

Es lo que comúnmente se conoce como «profesional independiente». El ejercicio de manera individual de la profesión determina la obligatoriedad para el abogado (persona física) de darse de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores a través de la presentación de los modelos 036 o 037 (el contenido de la declaración censal, así como la obligación de presentarla se recoge en la disposición adicional quinta de la LGT). En el modelo presentado se deberá consignar el correspondiente epígrafe del IAE en el que se causa alta, para los abogados se configura como el grupo 731. Abogados. Actividades Profesionales. 

Esta alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores determinará la obligatoriedad, para iniciar el ejercicio de la actividad, de darse de alta como trabajador por cuenta propia. En el caso de la abogacía, este alta podrá realizarse tanto en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) o a través de la Mutualidad de la Abogacía (Mutua General de la Abogacía o Alter Mutua) que se determina como régimen supletorio de cotización para el colectivo.

Existen dos posibilidades de llevar a cabo el ejercicio de manera individual, por un lado, puede crearse una sociedad (siguiendo los mandatos de las sociedades profesionales) o, por otro lado, puede llevarse a cabo de manera autónoma sin que el desarrollo de la actividad revista el carácter de societario.

Cada una de estas formas de desarrollar la actividad tiene sus pros y contras y, sobre todo, determinan diferentes obligaciones. En caso de optar por el desarrollo de esta de forma autónoma, es decir, como profesional independiente, las obligaciones para el inicio de la actividad serán las mencionadas en párrafos anteriores con especial atención a la obligación de presentar autoliquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debiendo declarar los ingresos obtenidos en el desarrollo de la actividad como rendimientos de actividades económicas.

CUESTIONES

1. Una letrada ha decidido dejar el despacho en el que trabaja y empezar su actividad como abogada por cuenta propia. ¿Qué obligaciones tiene para poder desarrollar la actividad?

Tiene obligación de presentar ante la Administración tributaria la declaración de alta censal en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores. Además, tendrá obligación de darse de alta en el RETA, o bien, en la mutualidad sustitutoria de este régimen (Mutualidad de la Abogacía).

2. Siguiendo el ejemplo anterior, ¿cómo tributan los ingresos que obtenga en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?

Tributarán en el IRPF como rendimientos de la actividad económica todos los ingresos obtenidos.

3. ¿Debe la letrada consignar en algún momento que quiere acogerse al régimen especial de tributación para la abogacía?

No, ya que el régimen fiscal de la abogacía no difiere del régimen fiscal aplicable al común de los profesionales.

a) Obligaciones materiales

Se definen como obligaciones materiales aquellas que tienen un carácter pecuniario para el contribuyente, es decir, son obligaciones materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias (artículo 17.3 de la LGT). Siguiendo el articulado de la LGT encontramos que estas obligaciones pueden personalizarse en:

1. Pago de la cuota tributaria.
2. Obligación de realizar pagos fraccionados a cuenta del tributo que corresponda.
3. Obligación de efectuar pagos a cuenta.
4. Obligación de repercutir e ingresar las retenciones e ingresos a cuenta.
5. Abono de intereses de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo.
6. El resto de obligaciones monetarias que imponga la normativa.

Respecto a la letra b. debemos hacer una consideración, se establece la obligación de realizar pagos fraccionados en el apartado 7 del artículo 99 de la LIRPF para los contribuyentes que «ejerzan actividades económicas (...) autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen». Ahora bien, el artículo 109 del RIRPF, que regula la obligación de presentación del modelo 130 (pagos fraccionados de profesionales en estimación directa), establece que no tendrán obligación de presentarlo aquellos contribuyentes cuyos ingresos de la actividad estén sujetos a retención en, al menos, un 70 por ciento.

En este sentido, cabe destacar que únicamente se aplicará retención a aquellas operaciones en las que la parte contratante del servicio sea un empresario o profesional, no determinándose como sujetas a retención las operaciones que tengan como destinatario a un particular (artículo 99.2 de la LIRPF). Es por ello que un abogado encargado de temas civiles cuyos clientes serán, en su inmensa mayoría, particulares, probablemente tenga obligación de presentar el modelo 130 mientras que un abogado encargado de temas mercantiles, cuyos clientes serán empresarios o profesionales solicitando sus servicios en el desarrollo de su actividad, no tendrá obligación de presentarlo.

Respecto a la letra d. ahora mencionada, debemos tener claro que se instituye de manera expresa por el artículo 99 de la LIRPF que «estarán sujetos a las mismas obligaciones —practicar retención e ingreso a cuenta e ingresarlo en el Tesoro Público— los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades».

El desarrollo reglamentario de este precepto determina que el artículo 95 del RIRPF fije en un 15 por ciento la retención a practicar por los profesionales que ejerzan una actividad económica.

A TENER EN CUENTA. Se aplicará una retención del 7 por ciento durante el primer período impositivo y los dos siguientes al inicio de la actividad, siempre y cuando no se hubiese realizado una actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

En consecuencia, un abogado tiene que:

• Retener un 15 por ciento o el 7 por ciento, cuando corresponda, de los ingresos obtenidos en concepto de pago a cuenta del IRPF.
• Ingresar las retenciones soportadas en el Tesoro Público de manera trimestral (modelo 111).

CUESTIONES

1. Una letrada ejerce por cuenta propia desde hace cinco años. ¿Tiene obligación de retener a sus clientes? ¿Qué porcentaje tiene que retener?

Tiene obligación de retener por todas las prestaciones de servicio y entregas de bienes que realice en el desarrollo de su actividad como profesional cuando su cliente sea otro empresario o profesional. El tipo de retención a aplicar será del 15 por ciento.

2. ¿Tiene esa letrada la obligación de ingresar las retenciones soportadas de otros profesionales obligados a practicar retención?

Sí, con carácter trimestral deberá ingresarlas (modelo 111).

3. ¿Tiene obligación de realizar pagos fraccionados (modelo 130)?

Por regla general sí. Sin embargo, no tendrá esa obligación de realizar pagos fraccionados siempre y cuando al menos el 70 por ciento de sus ingresos estén sujetos a retención (art. 109 del RIRPF).

4. La letrada está confeccionando la factura para uno de sus clientes, Empresa S.A., incluyendo su minuta y demás conceptos. ¿Debe incluir el IVA y el IRPF?

Tendrá que adicionar al monto de sus honorarios el IVA y descontar la retención por IRPF.

b) Obligaciones formales

La parte más relevante en el cumplimiento de las obligaciones fiscales es, sin duda, la relativa a las obligaciones formales. Las obligaciones materiales son sencillas de cumplir, se exige una determinada cantidad y se da un plazo de pago. Sin embargo, las obligaciones formales requieren de un mayor detalle en el tratamiento de la información y de un conocimiento de las obligaciones que deben cumplirse.

El artículo 29.1 de la LGT define a las obligaciones formales como «las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros».

Los abogados que ejercen por cuenta propia y con carácter independiente tendrán, de manera generalizada, las siguientes obligaciones formales relacionadas con la presentación de autoliquidaciones y declaraciones:

• Presentación de autoliquidaciones anuales por la obtención de rendimientos de la actividad (modelo 100 - IRPF).
• Presentación de autoliquidaciones trimestrales (modelos 111, 130 —cuando corresponda— y 303).
• Presentación de declaraciones informativas de resúmenes anuales (modelos 190 y 390).
• Presentación de declaración informativa anual por operaciones con terceras personas (modelo 347).

Además de las obligaciones relativas a la presentación de autoliquidaciones, existe otra serie de obligaciones formales como serían las contenidas en el artículo 29.2 de la LGT, de donde podemos destacar:

• La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
• La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
• La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas.

A este respecto, se establece una limitación importantísima a la hora de tratar las obligaciones de información de los abogados, ya que el secreto profesional exime de este deber de información, tal y como recoge el artículo 93.5 de la LGT, no alcanzando esta limitación a la comprobación de la situación tributaria del propio abogado.

Por último, dentro de las obligaciones formales se recogen, como veíamos en la enumeración anterior, las obligaciones relativas a la confección y aportación de la contabilidad, libros, registros, etc., que el obligado tributario tiene la obligación de mantener respecto a sus obligaciones fiscales. En particular, dispone el artículo 68.5 del RIRPF que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

• Libro registro de ingresos.
• Libro registro de gastos.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

De esta manera, los abogados ejercientes por cuenta propia podrán optar por llevar su contabilidad conforme al Código de Comercio, por extensión conforme al Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o bien, podrán llevar a cabo el registro de sus operaciones a través de los libros de ingresos, gastos y bienes de inversión.

Por otro lado, es de obligado cumplimiento el hecho de llevar una contabilidad separada de las provisiones de fondos y suplidos cuando se opte por llevar a cabo el registro de las operaciones por la alternativa al PGC.

A TENER EN CUENTA. Derivado de la importancia que tienen las provisiones de fondos y los suplidos en la operativa habitual del profesional de la abogacía, les encomendamos a una lectura detenida de la consulta vinculante (V0869-10), de 30 de abril de 2010.

CUESTIONES

1. Una abogada ha iniciado la actividad por cuenta propia este año. Su especialidad es el derecho mercantil y todos sus clientes son empresarios o profesionales. Esta abogada se encarga de realizar un asesoramiento integral que es abonado en cuotas mensuales cercanas a los 500 euros por empresa. ¿Qué autoliquidaciones y declaraciones debe presentar a lo largo del año?

Deberá presentar las autoliquidaciones trimestrales de IVA (modelo 303), pagos fraccionados de IRPF (modelo 130) y retenciones (modelo 111). Además, deberá presentar la autoliquidación por IRPF (modelo 100) y las declaraciones informativas relativas a los resúmenes anuales (modelos 190, 390 y 347). Por último, estará obligada a efectuar pagos fraccionados por el IRPF derivado del perfil de sus clientes (modelo 130).

2. ¿Tiene obligación de emitir factura por sus operaciones?

Sí, tiene obligación de emitir facturas o documentos sustitutivos.

3. En abril de este año, le llega a la letrada, mediante correo certificado, una carta de la Adminis­tración tributaria. En esta, que da inicio a un procedimiento de inspección, se le insta a aportar la contabilidad de su actividad. La letrada decide contestar al requerimiento alegando que eso no es posible ya que afectaría a la salvaguarda del debido secreto profesional que establece el Estatuto de la Abogacía. ¿Es correcto como ha actuado?

No, porque el secreto profesional no opera respecto de las propias obligaciones del abogado comprobado.

4. Siguiendo con la inspección anterior, a la letrada se le exige, por no llevar su contabilidad conforme al Plan General de Contabilidad, que aporte el libro de provisiones de fondos y suplidos. ¿Tiene obligación de hacerlo?

Sí, ya que es taxativo el llevar una contabilidad separada de los ingresos, gastos y suplidos cuando no se lleve a cabo la contabilidad conforme al PGC.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Los servicios prestados entre abogados de manera gratuita llevan IVA.

Consulta vinculante (V2538-21) de 20 de octubre. Abogada que va a asumir la defensa letrada de una compañera un procedimiento laboral.

«En virtud de lo anterior, este centro directivo consideró que no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por abogados y procuradores en los casos en que fueran designados en virtud del ejercicio del derecho de asistencia jurídica gratuita regulado en la Ley 1/1996, ya que, según los criterios contenidos en la citada Resolución de esta Dirección General, dichos servicios son prestados con carácter obligatorio y gratuito.

(...)

En caso contrario, esto es, si los servicios prestados por la consultante realizados a título gratuito no se encuadran dentro de la asistencia jurídica gratuita en los términos anteriormente señalados de la presente contestación, tales servicios prestados por aquella estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido».

Por tanto:

- Si la prestación de servicios se realiza de manera obligatoria por sujeción a la asistencia jurídica gratuita, la operación se encuentra no sujeta a IVA.

- Si la prestación de servicios se realiza a título gratuito por una liberalidad del profesional, la operación tendrá la consideración de autoconsumo de servicios encontrándose sujeta y no exenta de IVA y debiendo determinarse su base imponible en función del artículo 12.3.º de la LIVA.

Imputación temporal de los honorarios de un abogado que cobra en función del resultado.

Consulta vinculante (V2635-21) de 29 de octubre.

«Con esta configuración de los honorarios pactados entre abogado y cliente por la intervención profesional de aquel en defensa de los intereses de este, honorarios que están supeditados al cobro efectivo por parte de la mercantil, consistiendo tales honorarios en el 5 por cien de ese cobro efectivo, honorarios que procede calificar como rendimientos de actividades económicas, pues derivan del ejercicio profesional de la abogacía, su imputación temporal viene determinada por lo establecido en el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), precepto donde se establece que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.

(...)

Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de la exigibilidad de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general.

(...)

En consecuencia, la imputación temporal de los honorarios profesionales objeto de consulta procederá realizarla al período impositivo en que se realice el cobro por la mercantil de las cantidades objeto del procedimiento judicial, al estar condicionada su obtención al previo cobro por aquélla».

Fiscalidad por el ejercicio por cuenta propia de manera colectiva

La segunda de las posibilidades de ejercicio por cuenta propia de la profesión es el hecho de realizarlo de manera colectiva. Para ello, tenemos varías vías siguiendo la legislación mercantil:

• Establecer una sociedad de responsabilidad limitada, actualmente conocidas como sociedades limitadas.
• Establecer una sociedad anónima.
• Establecer una sociedad con cualquier otra forma jurídica recogida en el ordenamiento jurídico interno español.
• Establecer una sociedad profesional revestida en alguna de las posibles formas que puede tener una sociedad en España.

Este tipo de sociedades conllevan el cumplimiento de requisitos a mayores de los propios de constitución de una sociedad:

• Inscripción en el colegio profesional correspondiente.
• La escritura de constitución deberá incluir, además de lo relativo a la forma societaria escogida, lo siguiente:
  • Identidad de los socios profesionales.
  • El objeto social que debe ser únicamente la prestación de servicios profesionales.
• Deber de contratar un seguro de responsabilidad civil por posibles negligencias o actuaciones derivadas de la actividad profesional.

Al margen de cuestiones mercantiles, las obligaciones y responsabilidades de los abogados respecto a la fiscalidad y contabilidad de este tipo de sociedades se ajustarán a lo establecido para cada tipo de sociedad, es decir, no se establecen obligaciones específicas para ellas salvo las ahora mencionadas.

En conclusión, deberán los profesionales integrantes presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades (modelo 200), pagos fraccionados que correspondan (modelo 202) y las restantes correspondientes a la operativa habitual de una empresa (IVA, retenciones, Seguridad Social, etcétera).

CUESTIONES

1. Un abogado en ejercicio ha constituido una sociedad profesional junto a tres compañeros. ¿Cómo afectan las posibles deudas sociales que se deriven de los actos profesionales a la responsabilidad patrimonial de los partícipes?

Responderán solidariamente la sociedad y profesionales, socios o no, que hayan actuado, siéndoles de aplicación las reglas generales sobre la responsabilidad contractual o extracontractual que correspondan.

2. Dos letrados quieren crear un despacho de abogados colectivo y quieren decidir qué forma societaria adoptarán. 

Deben constituirla con arreglo a cualquier de las formas societarias previstas, pero cumpliendo los requisitos de la Ley de Sociedades profesionales.

3. Dos abogados tienen un caso conjunto siendo cada uno de ellos profesionales independientes. Uno de los letrados solicita la ayuda del otro ante un caso de gran complejidad. Ambos suscriben un acuerdo de colaboración encargándose el letrado al que se le solicitó prestar la debida asistencia jurídica. ¿Pierde este letrado su condición de abogado ejerciente a título individual e independiente por realizar esta colaboración?

No, porque pueden suscribirse acuerdos de colaboración con otros despachos sin que afecte a dicha condición, ya sean estos despachos nacionales o extranjeros.

4. Después de la colaboración, los dos abogados de la cuestión anterior deciden formar una sociedad conjunta. ¿Qué tramites deben realizar los dos abogados para que su nueva sociedad adquiera personalidad jurídica?

Deben constar la constitución en escritura pública y ser inscrita en el Registro Mercantil. Además, deberá inscribirse en Colegio Profesional que les corresponda.