Reglas especiales para determinar el lugar de realización de las entregas de bienes en IVA: letras a)-d) del art. 68 de la LIVA

a. Bienes objeto de expedición o transporte y entregas en cadena

De conformidad con el artículo 68.Dos.1.º de la LIVA, también se entenderán realizadas en el TAI las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la LIVA,  cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

Se excluye de la aplicación de esta regla el denominado régimen de las ventas a distancia.

No obstante, lo dispuesto en el primer párrafo, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el TAI; estando, por tanto, sujetas, pero exentas del IVA.

A TENER EN CUENTA. Este precepto fue modificado por el  Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021, que alteró la redacción del primer párrafo y excluyó la aplicación de la mencionada regla en los supuestos previstos en el artículo 8 bis de la LIVA (entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital), y por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre.

A partir del 1 de marzo de 2020, también se entienden realizadas en TAI las entregas de bienes corporales que son objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena. La expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.

No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un NIF a efectos del IVA suministrado por España.

A estos efectos, se entiende por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.

CUESTIONES

1. Una española vende productos a una empresa francesa no establecida, entregando los productos a la empresa en su sede en Francia. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega de bienes está sujeta a IVA español por haberse iniciado el transporte en el TAI. Sin embargo, dicha operación está exenta por tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes.

2. Una empresa canaria vende vehículos a una empresa española en la península ibérica, ¿esta operación estará sujeta al IVA?

Esta cuestión se resuelve en la consulta vinculante de la DGT (V1930-24), de 6 de septiembre de 2024, o en la consulta vinculante de la DGT (V1797-24), de 18 de julio de 2024, en las que en supuestos similares entiende la DGT que estamos ante una empresa en Canarias con la condición de empresario o profesional y por tanto estarán sujetas al IVA las operaciones de venta de vehículos cuando se localicen en el territorio de aplicación del impuesto, y concluye que «(...) parece deducirse que los vehículos se encuentran en la península ibérica y se ponen a disposición del cliente en la misma, por lo que la entrega de bienes se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, tratándose, por tanto, de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

3. Y si estamos ante una empresa situada en la Península que vende a una empresa canaria, que a su vez revende inmediatamente a una empresa europea, yendo los vehículos directamente al cliente final situado en la Unión Europea, ¿está la operación sujeta al IVA?

La Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1886-24), de 21 de agosto, da respuesta a esta cuestión, y entiende que con la operativa descrita los vehículos son objeto de dos entregas distintas, realizadas de forma sucesiva o en cadena, pero con un único transporte, y concluye los siguiente:

«En la operación objeto de consulta se producen ventas en cadena o sucesivas que tienen por objeto bienes que son objeto de un único transporte intracomunitario existiendo un intermediario, la empresa establecida en Canarias. No se indica en el escrito de consulta si la entidad canaria dispone de un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuido por la Administración tributaria española o la de otro Estado miembro.

En consecuencia, siempre que el transporte de los vehículos a los demás Estados miembros sea efectuado directamente, o por un tercero en su nombre y por cuenta, de la entidad canaria consultante y hubiera comunicado al proveedor un NIF-IVA no atribuido por la Administración tributaria española, el transporte se vinculará a la entrega efectuada por el proveedor a la consultante y tendrá la consideración de una entrega intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto exenta del Impuesto cuando se cumplan las condiciones señaladas en el artículo 25 de la Ley 37/1992, así como la correlativa adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de destino que efectuará la consultante.

En otro caso, si la intermediaria no comunicase el NIF-IVA no atribuido por la Administración tributaria española al proveedor, el transporte se vinculará a la entrega efectuada por la consultante canaria al destinario final y la adquisición previa efectuada al proveedor tendrá la consideración de una entrega de bienes interior sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido».

4. Un contribuyente se dedica al comercio al por menor de productos que remite por correo. En ferias realizadas en España y en otros Estados miembros de la Unión Europea adquiere productos a proveedores no establecidos en la UE. ¿Debe tributar en el IVA por dichas operaciones?

La consulta vinculante de la DGT (V2165), de 13 de noviembre de 2025, diferencia varias posibilidades:

«(...) dichas entregas de bienes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que se pongan a disposición de la consultante en la feria o, en caso de que hayan sido objeto de expedición o transporte, que dicha expedición o transporte se inicie en el referido territorio. En tales casos, tales entregas de bienes quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, en caso de que los bienes se pongan a disposición en otros Estados miembros o se inicie en tales Estados miembros la expedición o transporte, la entrega efectuada los proveedores estará sujeta al Impuesto en el Estado miembro en que se pongan a disposición los bienes o se inicie tal expedición o transporte, de acuerdo con los artículos 31 y 32 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (...)».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0815-22), de 19 de abril de 2022

Asunto: lugar de realización del hecho imponible cuando una sociedad mercantil establecida en el TAI adquiere de una entidad extranjera ciertas mercancías, realizándose el transporte al TAI desde la empresa fabricante (que radica en Francia).

«(...) cabe destacar que las entregas de bienes objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues ni la puesta a disposición de los mismos parece tener lugar en el territorio de aplicación del Impuesto, ni la expedición o transporte tiene como lugar de inicio dicho ámbito espacial de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.Uno y 68.Dos.1º.A) de la Ley 37/1992, ni la operación entra dentro del ámbito de aplicación de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes al ser su destinatario un empresario o profesional actuando como tal.

De acuerdo con la normativa armonizada, el lugar de realización de dichas entregas será previsiblemente Francia, lugar donde parece iniciarse la expedición o transporte de los bienes, no siendo competente este Centro directivo para pronunciarse sobre hechos imponibles que tengan lugar en otros Estados Miembros».

b. Bienes que vayan a ser objeto de instalación o montaje

El artículo 68.Dos.2.º de la LIVA dispone que se entienden realizadas en el TAI las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje por el proveedor siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• La instalación o montaje debe ser previa a la puesta a disposición de los bienes al adquirente.
• La instalación deberá ultimarse en el referido territorio.
• La instalación o montaje implica la inmovilización de los bienes entregados.

Es decir, podemos afirmar que «(...) Esta regla de localización implica que, siempre y cuando se trate de una entrega de bienes objeto de instalación y montaje, dicha operación tendrá la calificación de entrega de bienes y únicamente estará sujeta a IVA cuando la instalación y/o montaje tenga lugar en el TAI». (STSJ de Castilla la Mancha n.º 148/2022, de 27 de junio, ECLI:ES:TSJCLM:2022:1941).

A TENER EN CUENTA. Hasta el 1 de enero de 2015 existía un requisito más, consistente en que los costes de instalación y montaje excediesen del 15 % de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

CUESTIÓN

Empresa gallega adquiere a una empresa alemana una máquina, cuya puesta a disposición exige el montaje e instalación de la misma en A Coruña. El montaje lo realiza la empresa alemana. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega de bienes está sujeta al IVA español puesto que la entrega se entiende realizada en España al cumplirse los requisitos establecidos por la LIVA, pese a que el transporte se inicia en Alemania. Es decir, los bienes son objeto de instalación y montaje en España y quedan allí inmovilizados, sin que importe el coste de la instalación o montaje.

Puede acudirse a la consulta vinculante de Dirección General de Tributos (V3297-14), de 9 de diciembre de 2014, o a la consulta vinculante de la DGT (V0120-23), de 03 de febrero de 2023, concluyendo esta última que «(...) Por lo tanto, teniendo en cuenta que el sistema de almacenamiento automatizado objeto de consulta va a ser instalado en el territorio de aplicación del Impuesto por la entidad consultante y que, aparentemente, va a implicar su inmovilización, la entrega de bienes que realice la entidad consultante (entidad A) a la entidad B se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

c. Bienes inmuebles

El artículo 68.Dos.3.º de la LIVA establece que se entienden realizadas en el TAI las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio. Esta regla se aplica también a las operaciones asimiladas a entregas, que recaigan sobre bienes inmuebles, como, por ejemplo, determinadas ejecuciones de obras sobre bienes inmuebles.

CUESTIONES

1. Una empresa gallega está construyendo en Portugal un edificio para el Estado chileno con motivo de la celebración de una exposición. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega no se entiende realizada en el TAI, por tanto, no está sujeta a IVA español, sin perjuicio de la tributación que proceda en Portugal.

2. Una empresa situada en Valencia, vende a otra empresa de Valencia un inmueble situado en las Islas Canarias, ¿está esta operación sujeta al IVA?

No, al no encontrarse el inmueble en el TAI del impuesto, no estaría sujeta al IVA.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0480-22), de 10 de marzo de 2022

Asunto: Ejecuciones para la construcción o rehabilitación de una edificación que constituyen entregas de bienes inmuebles excluidas por no encontrarse el inmueble en el TAI.

«De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante va a efectuar dos ejecuciones de obras inmobiliarias, que tendrán por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, aportando materiales con un coste superior al 40 por ciento de la base imponible, por lo que de ser así, las ejecuciones de obra que realiza la entidad consultante tendrán la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Así pues, las operaciones consultadas serán calificadas como entregas de bienes según lo previsto en el punto anterior de la presente contestación, por lo que se entenderá que no están localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando se trate de ejecuciones para la construcción o rehabilitación de una edificación que constituyen entregas de bienes inmuebles que radican fuera del mismo, en Francia y Andorra. Así pues, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

d. Entregas a bordo de un medio de transporte con recorrido en el territorio de la Comunidad

De conformidad con el artículo 68.Dos.4.º de la LIVA, también se consideran realizadas en España las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

A los efectos de esta regla, se considerará como:

• Parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, la parte de un transporte que, sin escalas en territorios terceros, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.
• Lugar de inicio, el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en el interior de la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.
• Lugar de llegada, el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala en territorios terceros.

CUESTIÓN

Una compañía aérea realiza vuelos de ida y vuelta desde Madrid a Roma y a Alemania. Durante los viajes pone a la venta bebidas y perfumes. ¿Dónde tributa la operación?

En los vuelos de ida a Roma y Alemania, las entregas de dichos productos se entienden producidas en España. En los vuelos de vuelta, no se entienden producidas en España, sino en Roma o Alemania.

A TENER EN CUENTA. «Por otra parte, para las entregas de bienes a bordo de buques efectuadas en casos distintos de los previstos en el ordinal 4º del artículo 68.Dos de la Ley 37/1992, habrá que estar a la regla general de lugar de realización de las entregas de bienes prevista en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 (...)». [Consulta vinculante de la DGT (V2356-18), de 20 de agosto de 2018].