La doctrina del TJUE en torno a la devolución del IVA

Una de las medidas que más habitualmente adoptan las administraciones tributarias, ante la duda de que se haya producido fraude en relación con el IVA, es la denegación de la devolución del IVA. La jurisprudencia europea ha ido perfilando en qué casos se podrá denegar la devolución y en cuáles no.

Así, de la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE dictada en el asunto C-512/21, de 1 de diciembre de 2022, ECLI:EU:C:2022:950, se extraen las siguientes conclusiones en relación con la Directiva 2006/112/CE:

• La autoridad tributaria no pude denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del IVA soportado limitándose a acreditar que esa operación forma parte de una cadena de facturación circular, sino que debe ser la autoridad tributaria la que caracterice con precisión los elementos constitutivos del fraude y pruebe las actuaciones fraudulentas y, por otro lado, la autoridad tributaria debe acreditar que el sujeto pasivo participó activamente en dicho fraude o que sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar ese derecho formaba parte del referido fraude, lo que no implica necesariamente identificar a todos los actores que participaron en él y sus respectivas actuaciones.
• La autoridad tributaria puede denegar el derecho a deducción del IVA por considerar que el sujeto pasivo ha participado activamente en un fraude del IVA fundamentando la decisión, con carácter complementario o subsidiario, en elementos de prueba que no acreditan tal participación, sino que acreditan que dicho sujeto pasivo habría podido saber, empleando toda la diligencia debida, que la operación en cuestión formaba parte de tal fraude. Pero el mero hecho de que los miembros de la cadena de entregas, de la que forma parte esa operación, se conocieran no constituye un elemento suficiente para acreditar la participación del sujeto pasivo en el fraude.
• Se puede exigir al sujeto pasivo, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, que actúe con mayor diligencia para cerciorarse de que la operación que lleva a cabo no le conduce a participar en un fraude. Pero no se le puede exigir que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas como las que puede realizar la Administración tributaria. Correspondiendo al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, habida cuenta de todas las circunstancias del caso, el sujeto pasivo ha actuado con la suficiente diligencia y ha adoptado las medidas que se le pueden exigir razonablemente en tales circunstancias.
• La autoridad tributaria no puede denegar a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del IVA por el único motivo de que no haya cumplido las obligaciones derivadas de las disposiciones nacionales o del Derecho de la Unión en materia de seguridad de la cadena alimentaria, pero el incumplimiento de estas obligaciones puede constituir un elemento entre otros con el que la autoridad tributaria puede acreditar tanto la existencia de un fraude del IVA como la participación de dicho sujeto pasivo en ese fraude.
• Cualesquiera que sean las normas nacionales que regulan el contrato de agencia y las estipulaciones del contrato de agencia mediante el cual el sujeto pasivo encomendó a un tercero la realización de las operaciones gravadas, el sujeto pasivo no puede eximirse frente al Tesoro Público de dicha responsabilidad amparándose en la existencia de un contrato de agencia, en las normas nacionales que lo regulan o en las estipulaciones de dicho contrato y alegando que ignoraba los hechos constitutivos del fraude del IVA conocidos por su agente. En efecto, admitir que el sujeto pasivo pueda actuar de este modo facilitaría el fraude y sería, por tanto, contrario al objetivo de luchar contra el fraude del IVA.

Por otro lado, la sentencia del TJUE en el asunto C-430/19, de 4 de junio de 2020, ECLI:EU:C:2020:429, señala que los principios que regulan la aplicación del régimen común del IVA se oponen a que, ante meras sospechas de la Administración tributaria, carentes de pruebas, sobre la realización efectiva de las operaciones económicas que dieron lugar a la emisión de una factura fiscal, se deniegue al sujeto pasivo destinatario de la factura fiscal el derecho a la deducción del IVA cuando no pueda aportar, además de dicha factura, otras pruebas de la realidad de las operaciones económicas realizadas. Por tanto, si se quiere denegar la devolución, la Administración se ha de fundar en algo más que meras sospechas y cargar la prueba de la veracidad de las operaciones en el sujeto pasivo.

En el mismo sentido, en la sentencia dictada en el asunto C-531/17, de 14 de febrero de 2019, ECLI:EU:C:2019:114, el TJUE indicó que no debe negarse la devolución al importador cuando el destinatario de la transferencia intracomunitaria consecutiva a esta importación comete un fraude en una operación posterior, y que no está vinculada, si no hay datos que acrediten que el importador sabía o debería haber sabido que tal operación posterior estaba implicada en un fraude cometido por el destinatario. De forma similar, la sentencia del TJUE en el asunto C-80/11, de 21 de junio de 2012, ECLI:EU:C:2012:373, señala que es contraria a la normativa europea la norma nacional en virtud de la cual la autoridad tributaria deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir del importe del IVA por el motivo de que el emisor de la factura relativa a dichos servicios, o uno de los prestadores de servicios de este, ha cometido irregularidades, sin que dicha autoridad acredite, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otro operador anterior en la cadena de prestaciones.

En el caso de ulteriores adquirentes, la sentencia del TJUE en el asunto C-596/21, de 24 de noviembre de 2022, ECLI:EU:C:2022:921, señala que «puede denegarse al segundo adquirente de un bien la deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado, basándose para ello en que sabía o debería haber sabido que el vendedor inicial cometía un fraude del IVA en el momento de la primera enajenación, cuando también el primer adquirente sabía que el vendedor inicial cometía un fraude del IVA en el momento de la primera enajenación». Por tanto, debe denegársele íntegramente el derecho a la deducción del IVA soportado al segundo adquirente de un bien que, en una fase anterior a dicha adquisición fue objeto de una operación fraudulenta relativa a la cuota del IVA, cuando dicho segundo adquirente sabía o debería haber sabido que dicha adquisición estaba vinculada con un fraude.

También sobre ulteriores adquirentes, el TJUE estableció en la sentencia en el asunto C-273/18, de 10 de julio de 2019, ECLI:EU:C:2019:588, que para denegar el derecho a deducir el IVA soportado «la circunstancia de que una adquisición de bienes se produjera tras una cadena de operaciones de venta sucesivas entre varias personas y de que el sujeto pasivo adquiriera la posesión de los bienes de que se trata en las instalaciones de una persona implicada en dicha cadena, distinta de la que se indica en la factura como proveedor, no es por sí misma suficiente para constatar la existencia de una práctica abusiva por parte del sujeto pasivo o de las demás personas implicadas en dicha cadena, ya que la autoridad tributaria competente está obligada a demostrar la existencia de una ventaja fiscal indebida de la que se disfrutaron el sujeto pasivo o esas otras personas». Por tanto, uno de los criterios fundamentales para denegar la devolución es que la autoridad tributaria demuestre la existencia de una ventaja fiscal indebida.

Por otro lado, cuando la Administración tributaria detecta que faltan los datos necesarios para identificar al verdadero proveedor o se acredita que sabía o debería saber que la operación formaba parte de un fraude, no habrá lugar a deducción del impuesto. Así, la sentencia del TJUE dictada en el asunto C-281/20, de 11 de noviembre de 2021, ECLI:EU:C:2021:910, señala «que debe denegarse a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la adquisición de bienes que le han sido entregados, cuando dicho sujeto pasivo ha indicado deliberadamente un proveedor ficticio en la factura que él mismo ha expedido para dicha operación al aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo, si, habida cuenta de las circunstancias fácticas y de los elementos aportados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el verdadero proveedor tenía la condición de sujeto pasivo o si se acredita suficientemente con arreglo a Derecho que el citado sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo».

También se ha establecido que no se podrá deducir el IVA y obtener la correspondiente devolución, si el sujeto pasivo no tiene la pertinente factura. En este sentido, se entiende que no existe factura si aun existiendo documento el mismo no contiene los datos necesarios para fundamentar la solicitud de devolución. En este sentido se pronuncia la sentencia del TJUE en el asunto C-80/20, de 21 de octubre de 2021, ECLI:EU:C:2021:870, que señala:

«(...) el derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que haya gravado una entrega de bienes no puede ser ejercido por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro de devolución, pero que sí lo esté en otro Estado miembro, si ese sujeto pasivo no posee una factura, en el sentido de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45, relativa a la adquisición de los bienes de que se trate. Solo si un documento adolece de vicios tales que privan a la Administración tributaria nacional de los datos necesarios para fundamentar una solicitud de devolución es posible considerar que tal documento no constituye una «factura» en el sentido de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45».

Por último, el TJUE indica en su sentencia dictada en el asunto C-537/22, de 11 de enero de 2024, ECLI:EU:C:2024:6, que las normas en materia probatoria del derecho nacional no pueden menoscabar la eficacia del derecho de la Unión y que «la diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior dependen de las circunstancias del caso y, en particular, de si existen o no indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude».