¿Cómo se puede obtener la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en IRPF tras la venta de la vivienda habitual?

El artículo 38.1 de la LIRPF dispone:

«1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida».

Es decir, la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual se verá reducida por la reinversión de la misma en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

Como vemos, se exige que tanto la vivienda transmitida como la adquirida tengan la condición de vivienda habitual del contribuyente. Respecto del concepto de vivienda habitual, el artículo 41 bis del RIRPF señala:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

Por tanto, en términos generales, se considera vivienda habitual aquella que el contribuyente habita de manera efectiva y con carácter permanente, durante un plazo continuado de al menos tres años, y debe haber comenzado a ser su vivienda habitual en los 12 meses siguientes a su adquisición o desde la finalización de las obras.

Además, como vemos, a los efectos de la exención por reinversión, el artículo 41 bis.3 del RIRPF viene a exigir que la vivienda hubiera tenido la consideración de vivienda habitual en cualquier día de los dos años inmediatamente anteriores a la transmisión.

CUESTIÓN

Un matrimonio adquirió en 2020 un inmueble que convirtió en su vivienda habitual. Se divorcian en 2022 y venden dicha vivienda con la intención de reinvertir en adquirir cada uno su propia vivienda. ¿Podrán aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual?

A pesar de no haber residido en la vivienda durante un plazo continuado de, al menos, tres años, la vivienda que adquirieron en 2020 se considera vivienda habitual. Ello es así porque el divorcio es una de las circunstancias excepcionales que el artículo 41 bis del RIRPF prevé para considerar la vivienda como habitual a pesar de no haber transcurrido el citado plazo de tres años.

Así, si cumplen el resto de las circunstancias que se exigen para aplicar la exención de la ganancia patrimonial por la reinversión en adquisición de vivienda habitual, podrán aplicar la misma.

No obstante, el propio artículo 41 bis del RIRPF prevé que la vivienda conserve su carácter de habitual cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda. La Dirección General de Tributos no entendía incluido, en esas circunstancias que impiden la ocupación efectiva, el divorcio o separación. Así, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1026-23), de 26 de abril de 2023, señala:

«Según la información contenida en el escrito de consulta, la vivienda constituyó la residencia habitual del consultante desde el año 1995, hasta el año 2007, momento en el que se trasladó a otra vivienda hasta el 5 de enero de 2023. En dicha fecha regresa a su vivienda, manifestando el consultante y su ex cónyuge su intención de enajenarla durante el año 2023 para proceder a la liquidación del haber ganancial.

Respecto a lo anterior, una vez que el consultante haya dejado de residir efectivamente en su vivienda, que hubo alcanzado para él la consideración de habitual, con independencia de la causa que hubiera determinado el cese en la residencia efectiva (enfermedad, desempleo, traslado laboral, divorcio, separaciones, nacimiento de un hijo, etc.), dispone del plazo de dos años, para su venta sin pérdida del derecho a la correspondiente exención. En consecuencia, si como describe en su escrito de consulta la enajenación de la vivienda se produce en 2023, esta no tendrá la consideración de habitual y por tanto no podrá beneficiarse de la exención en caso de obtener una ganancia patrimonial por la venta».

Sin embargo, este escenario ha cambiado con la reciente sentencia del Tribunal Supremo n.º 553/2023, de 5 de mayo, ECLI:ES:TS:2023:2021, en la que el Alto Tribunal estableció como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, exigidos por el artículo 41 bis. 3 del RIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.

Esta sentencia viene a equiparar los derechos del miembro de la pareja a la que se adjudique el uso de la vivienda y aquel que deja de residir en ella por cesar la convivencia entre ambos. Eliminando así la desigualdad que se producía para el que se veía privado del uso de la vivienda y, en ciertos casos, de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual.

Respecto de la exención de la ganancia patrimonial, el artículo 41 del RIRPF señala que, en los supuestos en los que para adquirir la vivienda habitual se hubiese empleado financiación ajena, a efectos de la exención, se considerará como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A efectos de la utilización de financiación ajena se equipara adquisición de la vivienda y rehabilitación de la misma, cuando la rehabilitación cumpla alguno de los siguientes requisitos:

• Se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
• Las actuaciones tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y tratamiento de estructura, fachadas o cubiertas u otras análogas, y el cose global de dichas actuaciones exceda del 25 %:
  • Del precio de adquisición si esta tuvo lugar en los dos años inmediatamente anteriores a las obras.
  • Del valor de mercado de la vivienda al inicio de las obras, si la vivienda se hubiese adquirido más de dos años antes de dichas obras.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1797-20), de 5 de junio de 2020

Asunto: tributación en IIVTNU en relación con la disolución de la sociedad de gananciales.

«En el supuesto que se examina, la comunidad de bienes constituida por los dos excónyuges (comuneros) es titular de dos bienes inmuebles urbanos (las dos viviendas), por lo que ambos comuneros son cotitulares por mitades indivisas de los dos inmuebles.

La disolución de la comunidad de bienes que se pretende consiste en la adjudicación a cada uno de los comuneros del pleno dominio sobre una de las viviendas. Dado que ambas viviendas tienen distinto valor, uno de los comuneros (el excónyuge de la consultante) compensará en metálico al otro por la diferencia de valor.

En este caso no se producirá la sujeción al IIVTNU, ya que se cumplen los requisitos expuestos anteriormente para ello.

Al no producirse, en este supuesto, la sujeción al IIVTNU con ocasión de la adjudicación de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana a cada uno de los comuneros, no se devenga del impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en la futura transmisión del terreno adjudicado que esté sujeta a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que dicho cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto, por lo que se entenderá que el inmueble ahora adjudicado a cada uno de los comuneros fue adquirido en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando ambos cónyuges adquirieron la respectiva vivienda) y no en la fecha en que se produce la adjudicación del pleno dominio por extinción del condominio».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1318-19), de 6 de junio de 2019

Asunto: tributación en IIVTNU en relación con la adjudicación de la vivienda familiar en el marco de la disolución de la sociedad de gananciales.

«En el caso objeto de consulta, ambos cónyuges, casados en régimen legal de gananciales, habían adquirido en su día la propiedad de un bien inmueble urbano. En fecha 08/04/2019 y como consecuencia de la sentencia firme que aprueba el cuaderno particional de la liquidación de la sociedad de gananciales, se adjudicó al consultante el 100% del pleno dominio de dicho bien inmueble.

Esta adjudicación por disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no está sujeta al IIVTNU en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL antes transcrito.

Ahora bien, dado que dicha adjudicación no está sujeta al IIVTNU, en la posterior transmisión que pretende realizar el consultante en fecha 10/06/2019, a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que, en esta nueva transmisión, el período de puesta de manifiesto del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los efectos de la aplicación del porcentaje anual que corresponda, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide (la compraventa de 10/06/2019) y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que sí estuvo sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron el inmueble por compraventa (u otro título) y no la fecha en la que se le adjudica al consultante el 100% del pleno dominio por disolución y liquidación de la sociedad de gananciales.

En cuanto al valor del terreno a efectos de la determinación de la base imponible, será el valor que tenga a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (el valor catastral) en la fecha del devengo (la fecha de la transmisión por compraventa)».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1746-22), de 22 de julio de 2022

Asunto: tributación en IRPF de la adjudicación a un excónyuge en la disolución del régimen económico de separación de bienes.

«(...) la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en este caso, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándosele una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».