¿Cuáles son los efectos fiscales de la liquidación de la sociedad de gananciales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD)?

El ITPyAJD es un impuesto que, en realidad, engloba tres modalidades distintas: grava las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados. En este caso, evidentemente, no entrará en juego en su modalidad de operaciones societarias, pero sí podría hacerlo en las de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas

Que la liquidación del régimen de gananciales tribute o no por el ITPyAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas dependerá de cómo se repartan los bienes gananciales entre los cónyuges: habrá que ver si existen o no excesos de adjudicación.

En principio, y sin perjuicio de que en las siguientes líneas se desarrollará esta cuestión, puede esbozarse el siguiente esquema:

• Una distribución del patrimonio común equitativa, en la que ningún cónyuge reciba más de la mitad que le corresponde, no implicará una auténtica transmisión patrimonial y no existirá tributación por el impuesto.
• Sin embargo, cuando se adjudique a alguno de ellos más de lo que corresponda a su cuota de titularidad, el exceso sí podría constituir una transmisión patrimonial gravada por el impuesto, salvo que resulte justificada por una serie de motivos o que tenga carácter gratuito (en este último supuesto tributará, en su caso, por la vía del ISD).

A continuación, profundizaremos sobre cada uno de los dos supuestos, teniendo presente que los excesos de adjudicación se producen cuando en la división del patrimonio común uno de los cónyuges recibe más de lo que le corresponde en atención a su participación o cuota en la totalidad (el 50 %). En tal sentido, conforme al artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, LITPyAJD), son transmisiones patrimoniales las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Y, en particular, se considerarán como tales [apartado 2.B) del precepto] a efectos de liquidación y pago del impuesto:

«B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».

a) Liquidación de gananciales sin excesos de adjudicación

Si cada cónyuge no recibe más de lo que le corresponde en proporción a su cuota de titularidad sobre el patrimonio ganancial, no existirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD. Tal y como indica la Dirección General de Tributos, «la división de los bienes integrantes de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de las partes resultantes a los cónyuges en proporción a su interés en dicha sociedad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha —ni a efectos civiles ni a efectos fiscales— sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente» [consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2004-21), de 1 de julio de 2021].

b) Liquidación de gananciales con excesos de adjudicación

Por el contrario, cuando en la liquidación del régimen de gananciales se adjudiquen a uno de los interesados bienes por valor superior a su cuota de participación, aquel al que se le adjudique el exceso sí estará adquiriendo algo que no tenía con anterioridad, por lo que dicho exceso deberá tributar como transmisión en función de que exista o no una compensación por parte del comunero que haya recibido de más en favor del que haya recibido de menos.

b.1) Transmisión onerosa (con compensación del exceso)

Si el cónyuge al que se le adjudica el exceso compensa al otro (por ejemplo, le paga en metálico esa diferencia), la compensación constituirá una contraprestación por el exceso recibido, que determina el carácter oneroso de la operación y podría suponer su tributación en el ámbito del ITPyAJD. Y es que, fuera de ciertas excepciones que luego veremos, según el artículo 7.2.B) de la LITPyAJD, los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Por tanto, como regla general, el cónyuge al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a) de la LITPyAJD, deberá tributar por el valor del exceso recibido.

Ahora bien, existen ciertas excepciones a esa regla, puesto que se excluyen de tributación aquellos excesos que puedan ser considerados «inevitables», por no permitir la naturaleza de los bienes el reparto de los mismos de otra forma. No en vano, el artículo 7.2.B) de la LITPyAJD considera transmisiones patrimoniales onerosas a los efectos del impuesto los excesos de adjudicación, salvo lo que surjan de dar cumplimiento a lo previsto en los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 del Código Civil o a disposiciones del derecho foral basadas en el mismo fundamento (el principio general que determina que cuando la cosa común sea indivisible, por su naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en dinero).

A TENER EN CUENTA. Los concretos supuestos de los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 del CC, en los que este precepto exceptúa de tributación en el ITPyAJD del exceso de adjudicación, serían los siguientes: reducción de un legado consistente en una finca que no admita cómoda división, señalamiento de la mejora en cosa determinada cuyo valor exceda del tercio de mejora, realización de la partición de los bienes por el propio testador que quiera preservar indivisa una explotación económica o mantener el control de una sociedad de capital y adjudicación de una cosa hereditaria indivisible o que desmerezca mucho por su división a uno de los causahabientes.

A este respecto, conviene apuntar que, de ser varios los bienes comunes, habrá que atender al conjunto de todos los bienes para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser calificados de indivisibles, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, de modo que el reparto o adjudicación de los bienes deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. Así, en caso de ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lo minore, deberá entenderse que existe una transmisión de la propiedad de un cónyuge a otro, que determinaría la sujeción al impuesto.

Finalmente, y como concreción de esta misma idea, conviene señalar que existe una regla específica para la vivienda habitual en los supuestos de disolución del matrimonio o cambio del régimen económico del mismo. El artículo 32 del RITPyAJD contempla como supuesto en el que no se liquidará el impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, el de los «excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio». Con esta previsión, se trataría de favorecer que la vivienda habitual, que es objeto de una especial protección en nuestro ordenamiento jurídico, se adjudique a uno de los cónyuges, en lugar de ser vendida o transmitida a un tercero por otras vías.

CUESTIONES

1. ¿La compensación del exceso tiene que ser siempre en metálico? 

Según se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1502/2019, de 30 de octubre, ECLI:ES:TS:2019:3480, la compensación puede realizarse, no solo en metálico, sino también mediante la asunción de deudas del otro o a través de la dación en pago de otros bienes en condominio. En este sentido, la Dirección General de Tributos ha extraído las siguientes conclusiones de la sentencia [consulta vinculante (V2399-22), de 17 de noviembre de 2022]:

«- La compensación en metálico a la que se refiere el artículo 1.062 del Código Civil, puede realizarse no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda de un préstamo hipotecario o la dación pago de un bien propiedad del condómino.

- Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios no debe ser obstáculo per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Lo que resulta trascendente es que los bienes inmuebles resulten indivisibles y no resulte posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno solo de los condóminos. Es decir, que resulte inevitable la adjudicación a uno solo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.

- La indivisibilidad de cada bien individualmente considerado permite que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se pueda hacer también mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles.

(...)

En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD».

2. Un matrimonio tiene como único bien ganancial un edificio construido en régimen de propiedad horizontal y dividido en varios pisos y locales, susceptibles de utilización privativa. ¿Dicho edificio puede considerarse indivisible al amparo del artículo 1062 del CC a la hora de liquidar el régimen de gananciales?

En principio, y dado que el edificio estaría dividido materialmente en pisos y otras dependencias susceptibles de utilización privativa, parece que el bien sería esencialmente divisible, no siendo inevitable la adjudicación a un solo propietario en la medida en que es factible otro reparto. En este sentido, puede acudirse a la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1167/2020, de 16 de septiembre, ECLI:ES:TS:2020:2881.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1167/2020, de 16 de septiembre, ECLI:ES:TS:2020:2881

Asunto: doctrina general del Alto Tribunal sobre la tributación de los excesos de adjudicación derivados de la disolución de condominios.

«Como doctrina general se ha dicho que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si a la modalidad de actos jurídicos documentados.

Dicha doctrina parte, como presupuesto primero y esencial, de la indivisibilidad del bien, en el buen entendimiento de que dicha indivisibilidad relevante a los efectos que nos ocupan, como delimita la jurisprudencia, puede ser legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien).

Se exige, además, que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos, esto es, que no sea posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno sólo de los copropietarios, de suerte que de producirse un exceso de adjudicación, la compensación en dinero opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario, en relación con la participación de cada uno.

En lo que ahora interesa, cabe apuntar que la finalidad perseguida sea con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, esto es extintivo de la situación de condominio, y no estrictamente traslativo del dominio».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 916/2019, de 26 de junio, ECLI:ES:TS:2019:2297

Asunto: naturaleza de los excesos de adjudicación que grava el ITPyAJD. Lo que se grava como transmisión patrimonial onerosa en el ITPyAJD en caso de exceso de adjudicación inevitable es que una de las partes reciba en la disolución del condominio más de lo que correspondía a su cuota de titularidad, no el hecho de que la compensación que obtenga quien recibe menos de su cuota tenga un valor superior al del exceso que percibe el otro.

«(...) en realidad los que están gravados por TPO son los excesos de adjudicación. Para ello basta considerar la tributación por TPO de la división de una cosa común que no sea indivisible. Si en este caso de división se adjudican en exceso a determinados comuneros, con compensación equivalente en su valor al del exceso adjudicado, no por ello deja de realizarse el hecho imponible transmisión patrimonial onerosa, porque la ley no exonera de tributación estas transmisiones patrimoniales onerosas por más que no exista una desproporción entre lo que se transmite, exceso de adjudicación, y lo que se recibe, compensación por el comunero que recibe el exceso de adjudicación. Luego este exceso de adjudicación que no sería de los que se ha dado en denominar "verdadero", tributa por TPO. Por otra parte, si la contraprestación recibida por quienes salen de la comunidad superase el valor de su participación en la misma, incluso en el caso de una extinción de comunidad sobre cosa común indivisible, con adjudicación a un comunero y extinción de la comunidad, nos encontraríamos aquí ante dos actos jurídicos con relevancia tributaria. Por una parte, la pura división de la cosa común, en la parte percibida correspondiente al valor de la participación, y éste es el auténtico exceso de adjudicación, que no está sujeto a TPO y sí, en su caso, a Actos Jurídicos Documentados, porque se produce una pura especificación del bien o derecho poseído en común. Y, por otra parte, el exceso de la contraprestación percibida, esto es, lo que excede del valor de la participación que se tenía en a cosa común, que no queda amparado en la excepción que, a modo de supuesto de no sujeción -que no de exención- configura el art. 7.2.B del TRITPAJD. Este exceso sobre la compensación —esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero— dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones)».

b.2) Transmisión lucrativa o gratuita (sin compensación del exceso)

De no mediar compensación, la transmisión tendrá carácter gratuito, por lo que no quedará sujeta al ITPyAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. En principio, tributará como donación a favor del cónyuge al que se adjudica, por el importe del exceso recibido [artículo 3.1.b) de la LISD]. Ahora bien, y como luego se verá, el Tribunal Supremo declaró en su sentencia n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI:ES:TS:2022:3083, que el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, no puede caracterizarse como una donación ni gravarse como tal por faltar, entre otros requisitos, el animus donandi y no existir un acto unilateral de voluntad de donar (se trataría de un convenio, bilateral y acordado entre los cónyuges que disuelven el matrimonio y, con ello, el patrimonio común).

Modalidad de actos jurídicos documentados

En su modalidad de actos jurídicos documentados, el ITPyAJD sujeta a gravamen, en ciertos términos, los documentos notariales, los mercantiles y los administrativos (artículo 27 de la LITPyAJD). En tales casos, el tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia; siendo sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

En particular, el artículo 31.2 de la LITPyAJD establece la sujeción a la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuando concurran los siguientes requisitos:

• Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
• Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
• Contener un acto inscribible en el registro de la propiedad, mercantil, de la propiedad industrial y de bienes muebles.
• No estar sujeto al ISD ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

Por lo tanto, en aquellos supuestos en los que la liquidación del régimen económico matrimonial se documente en escritura pública ante notario, cabría plantearse la posible tributación por esta modalidad del ITPyAJD:

• No existiendo excesos de adjudicación, la liquidación del régimen de gananciales no constituye una transmisión patrimonial que tribute por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que, en principio, la escritura pública quedaría sujeta a la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de concurrir los cuatro requisitos antes señalados. Sin embargo, quedará exenta de conformidad con el artículo 45.I.B).3 de la LITPyAJD, que declara exentas «las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales». 
• Existiendo excesos de adjudicación, y cumplidos los requisitos antes expuestos, la escritura pública sí habrá de tributar en cuanto a ellos por la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no resultarle de aplicación la exención indicada. Se aplicará el tipo de gravamen que hubiese aprobado la comunidad autónoma correspondiente o, en su defecto, el 0,50 %. 

CUESTIÓN

Los bienes de la sociedad de gananciales de un matrimonio son tres: una vivienda habitual valorada en 160.000 euros, un apartamento por importe de 90.000 euros y un local de 70.000 euros; sin que pese ninguna hipoteca ni otra carga sobre ellos. Han decidido divorciarse y quieren que uno se quede con la vivienda y el otro con el apartamento, atribuyéndose la propiedad del local al 50 %. Si efectúan ese reparto, con compensación en metálico al cónyuge que menos recibe, ¿tendrán que tributar por el ITPyAJD?

El valor del activo ganancial asciende a 320.000 euros, por lo que la cuota que correspondería a cada cónyuge sería de 160.000 euros. Si a uno de los cónyuges se le adjudica la vivienda y la mitad del local, estaría obteniendo bienes por valor de 195.000 euros; mientras que el otro, al que se le adjudicaría el apartamento y la mitad del local, obtendría bienes por valor de 125.000 euros. Por lo tanto, el primero recibiría un exceso de adjudicación de 35.000 euros, que compensaría en metálico al otro.

Al existir una compensación, el exceso de adjudicación tendría un carácter oneroso. Por otra parte, el exceso no podría calificarse de inevitable, puesto que podría haberse evitado fácilmente, adjudicando a uno la vivienda y al otro el apartamento y el local, lo que dejaría un reparto perfectamente coincidente con las cuotas de cada uno. 

Así las cosas, el cónyuge que percibe el exceso debería tributar por su importe en el ITPyAJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas; por lo que el exceso no quedaría sujeto a la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales (no concurrirían los requisitos que especifica el artículo 31.2 de la LITPyAJD).  

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3159-20), de 22 de octubre de 2020

Asunto: sujeción y posibilidad de exención, en su caso, en la modalidad de actos jurídicos documentados (documentos notariales) del ITPyAJD de la escritura pública que documente la liquidación del régimen de gananciales.

«(...) siempre que la disolución se lleve a cabo de tal forma que cada cónyuge no reciba más de lo que le corresponda en la sociedad de gananciales, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. La no sujeción por la referida modalidad determina que, en caso de que la disolución de la sociedad de gananciales se documente en escritura pública, dicha escritura quedará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto, si bien resultará exenta en función de lo dispuesto en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido. Sin embargo, la referida exención solo resultará aplicable a las adjudicaciones de bienes y derechos derivados de la disolución de la sociedad de gananciales, pero no ampara los excesos de adjudicación, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2935-20), de 30 de septiembre de 2020

Asunto: tributación por la cuota variable del documento notarial en la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPyAJD en caso de liquidación de la sociedad de gananciales formalizada en escritura pública con excesos de adjudicación inevitables.  

«Conforme al artículo 7.2.b) del Texto refundido, cuando el exceso de adjudicación surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos del código civil a que se refiere dicho precepto, que responden todos ellos al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. En tales casos, habrá que concluir que se ha producido un exceso “inevitable”, lo que debe considerarse, no teniendo en cuenta cada uno de los bienes que integran el haber ganancial, los cuales consideradamente aislados pueden ser indivisibles, sino el conjunto de todos ellos, formándose lotes lo más equivalentes posibles de tal manera que no sea posible otra distribución que pudiera disminuir el referido exceso.

Siendo el exceso de adjudicación inevitable en los términos referidos no tendrá la consideración de transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD, por lo que si concurren los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD dicho exceso tributará por la cuota variable del documento notarial, sin que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B.3 del texto Refundido del ITP y AJD, establecida tan solo para las adjudicaciones de bienes que, en caso de disolución, se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales, sin extenderse a los excesos de adjudicación que puedan producirse.

A estos efectos, si el exceso se produjera a consecuencia de la adjudicación de valores, acciones o participaciones, debe tenerse en cuenta que al tratarse de bienes que no tienen la condición de inscribibles en ninguno de los registros a que se refiere el art. 31.2 quedaría excluida la aplicación de la cuota variable establecida en dicho precepto».