¿Cuáles son los efectos fiscales de la liquidación de la sociedad de gananciales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)?

El ISD es un impuesto de naturaleza directa y subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos por las personas físicas a título lucrativo, en los términos que regula la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD).

En cualquier caso, y de conformidad con lo ya señalado al analizar la tributación en el ITPyAJD, la liquidación de gananciales podrá entrar en la esfera del ISD fundamentalmente cuando se produzcan excesos de adjudicación gratuitos o lucrativos. Por lo tanto, y con carácter general, puede decirse que, en los supuestos en los que exista un exceso de adjudicación porque uno de los cónyuges reciba más bienes y derechos de la sociedad de gananciales que los correspondientes a su mitad, y no exista compensación al otro, se producirá una transmisión patrimonial en su favor, por el importe del exceso percibido y por la que tendrá que tributar en el ISD en concepto de donación. Así se ha sostenido tradicionalmente, en base al artículo 3.1.b) de la LISD, según el cual constituirá el hecho imponible del impuesto la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.

Sin embargo, el Tribunal Supremo declaró en su sentencia n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI:ES:TS:2022:3083, que el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, no puede caracterizarse como una donación ni gravarse como tal, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi y no existir un acto unilateral de voluntad de donar, sino un acuerdo bilateral de divorcio. En concreto, dicha sentencia analiza un supuesto en el que el régimen económico matrimonial era el de separación de bienes, aunque la jurisprudencia que establece resulta de aplicación con independencia que cuál sea el régimen económico que rija el matrimonio. En concreto, se sienta lo siguiente:

«1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre —TRLITPyAJD—, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.

2) Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD.

3) Acotada la modalidad tributaria aplicable, el art. 32 del Reglamento del impuesto considera un caso de no sujeción —aunque podría ser controvertible que su naturaleza de exención, dada la fórmula empleada en el enunciado reglamentario, como este Tribunal Supremo ha señalado, en alguna ocasión, afirmando que se trata de una exención— el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, como aquí sucede.

Efecto de la doctrina enunciada es la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación promovido, toda vez que la sentencia de instancia rechaza la impugnación, por la Generalidad de Cataluña, de la resolución del TEAR de Cataluña que aplicó el artículo 32 del RITP, pese a caracterizar como donación el exceso de adjudicación a la esposa examinado. Es más correcta, y determinante en todo caso del fallo de esta sentencia de casación, el criterio sostenido por la Sala homóloga de Cataluña, que descarta el carácter de donación del citado exceso de adjudicación, dada la falta de animus donandi y la ausencia de un acto unilateral de voluntad de donar, que no puede estar presente en un convenio que, por su propia esencia, es bilateral y convenido entre los cónyuges que disuelven el matrimonio y, con ello, el patrimonio común».

A TENER EN CUENTA. Dados los términos en los que se pronuncia nuestro Alto Tribunal en la sentencia reproducida, quizás cabría plantearse si el criterio que fija podría resultar de aplicación más allá del concreto supuesto objeto de análisis, alcanzando, en general, a los excesos de adjudicación no compensados resultantes de la liquidación del régimen económico matrimonial en ausencia de animus donandi y de un acto unilateral de voluntad de donar; o, incluso, a un ámbito más amplio. Sin embargo, de momento, la Dirección General de Tributos parece no haber acogido esta posibilidad y el TEAC tampoco se ha pronunciado al respecto. 

En los párrafos anteriores nos hemos referido a la posible tributación en el ISD del exceso de adjudicación en sí mismo, como diferencia entre lo que uno de los cónyuges tenía que haber percibido según su cuota de titularidad (la mitad del haber) y lo que efectivamente se le adjudica, cuando no es compensado económicamente. Sin embargo, hay que tener también presente que, si, por el motivo que sea, el cónyuge que obtiene un exceso de adjudicación y lo compensa al otro, decide entregarle una compensación que excede del valor del propio exceso, por mera liberalidad o animus donandi, la compensación que le satisface a mayores del propio exceso también tendría que tributar en el ISD, como donación. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0456-24), de 19 de marzo de 2024

Asunto: tributación de la operación por la que se adjudica un inmueble de copropiedad de varios hermanos a uno de ellos, que no compensará el exceso que se produzca.

«Siempre que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

- Transmisión lucrativa: En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado 1.b) del artículo 3 de la LISD anteriormente transcrito.

Transmisión onerosa: Si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITPAJD, en la siguiente forma:

Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido.

Regla especial: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.

(...)

En el caso planteado, nos encontramos ante la disolución de una comunidad de bienes en la que la consultante se va a adjudicar el inmueble y se va a producir un exceso de adjudicación que no va a ser compensado, por lo que se trataría de una donación que, como tal, deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte que adquiera y la base imponible se establecerá conforme establece el artículo 9 de la LISD. Será obligada tributaria la consultante.

Por último, cabe señalar que no resulta aplicable la sentencia del Tribunal Supremo 963/2022, de 12 de julio, ya que falta la identidad de razón entre el supuesto analizado en dicha sentencia y el objeto de la presente consulta, y, ya que dicha sentencia versa sobre un acuerdo bilateral de divorcio, circunstancia que no se da en la consulta planteada».