¿Cuáles son los efectos fiscales de la liquidación de la sociedad de gananciales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)?

El ISD es un impuesto de naturaleza directa y subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos por las personas físicas a título lucrativo, en los términos que regula la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD).

En cualquier caso, y de conformidad con lo ya señalado al analizar la tributación en el ITPyAJD, la liquidación de gananciales fundamentalmente entrará en la esfera del ISD cuando se produzcan excesos de adjudicación gratuitos o lucrativos. Por lo tanto, y con carácter general, puede decirse que, en los supuestos en los que exista un exceso de adjudicación porque uno de los cónyuges reciba más bienes y derechos de la sociedad de gananciales que los correspondientes a su mitad, y no exista compensación al otro, se producirá una transmisión patrimonial en su favor, por el importe del exceso percibido y por la que tendrá que tributar en el ISD en concepto de donación.

Así resulta del artículo 3.1.b) de la LISD, según el cual constituirá el hecho imponible del impuesto la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.

Ahora bien, y como excepción, el Tribunal Supremo declaró en su sentencia n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI:ES:TS:2022:3083, que el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, no puede caracterizarse como una donación ni gravarse como tal, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi y no existir un acto unilateral de voluntad de donar. En concreto, dicha sentencia analiza un supuesto en el que el régimen económico matrimonial era el de separación de bienes, aunque la jurisprudencia que establece resulta de aplicación con independencia que cuál sea el régimen económico que rija el matrimonio. Se sienta lo siguiente:

«1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre —TRLITPyAJD—, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.

2)Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD.

3)Acotada la modalidad tributaria aplicable, el art. 32 del Reglamento del impuesto considera un caso de no sujeción -aunque podría ser controvertible que su naturaleza de exención, dada la fórmula empleada en el enunciado reglamentario, como este Tribunal Supremo ha señalado, en alguna ocasión, afirmando que se trata de una exención- el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, como aquí sucede.

Efecto de la doctrina enunciada es la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación promovido, toda vez que la sentencia de instancia rechaza la impugnación, por la Generalidad de Cataluña, de la resolución del TEAR de Cataluña que aplicó el artículo 32 del RITP, pese a caracterizar como donación el exceso de adjudicación a la esposa examinado. Es más correcta, y determinante en todo caso del fallo de esta sentencia de casación, el criterio sostenido por la Sala homóloga de Cataluña, que descarta el carácter de donación del citado exceso de adjudicación, dada la falta de animus donandi y la ausencia de un acto unilateral de voluntad de donar, que no puede estar presente en un convenio que, por su propia esencia, es bilateral y convenido entre los cónyuges que disuelven el matrimonio y, con ello, el patrimonio común».

En los párrafos anteriores nos hemos referido a la posible tributación en el ISD del exceso de adjudicación en sí mismo, como diferencia entre lo que uno de los cónyuges tenía que haber percibido según su cuota de titularidad (la mitad del haber) y lo que efectivamente se le adjudica, cuando no es compensado económicamente. Sin embargo, hay que tener también presente que, si, por el motivo que sea, el cónyuge que obtiene un exceso de adjudicación y lo compensa al otro, decide entregarle una compensación que excede del valor del propio exceso, por mera liberalidad, la compensación que le satisface a mayores del propio exceso también tendría que tributar en el ISD, como donación. 

CUESTIÓN

En la liquidación del régimen económico de gananciales, un cónyuge percibe un exceso de adjudicación inevitable no derivado de la adjudicación de la vivienda habitual, por importe de 20.000 euros. En un alarde de generosidad y movido por los buenos momentos compartidos, dicho cónyuge decide compensar al otro en metálico, pero por importe de 30.000 euros. ¿Tributará por ello en el ITPyAJD o en el ISD?

Dado que el exceso de adjudicación resulta inevitable, no existirá tributación en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD, por el importe del exceso que percibe con respecto a la cuota que le correspondía en los bienes gananciales (los 20.000 euros). Ahora bien, por los 10.000 euros adicionales que abona a su excónyuge por mera liberalidad, tendrá que tributar en el ISD, en la modalidad de donaciones.