¿Cuáles son los efectos fiscales de la liquidación de la sociedad de gananciales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)?

El IRPF es un tributo de carácter personal y directo, que grava, conforme a los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas en función de su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Uno de los tipos de renta que grava son las ganancias o pérdidas patrimoniales, que se definen en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), como las «variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos». 

Ahora bien, el mismo precepto especifica en su segundo apartado que no se considera que exista alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación ni en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Además, precisa que estos casos no podrán dar lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

Así las cosas, y con carácter general, la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no implica una alteración en la composición del patrimonio, puesto que por medio de ella tan solo se especificaría la participación indivisa que cada cónyuge tenía en ella. De ahí que se establezca que, a efectos de futuras transmisiones, se tome por fecha de adquisición la originaria y no la de adjudicación en el marco de la liquidación de gananciales. Sin embargo, para que esto sea así es necesario que las adjudicaciones se hagan de conformidad con la cuota de titularidad de cada interesado. En caso contrario, sí podría existir una ganancia o pérdida patrimonial por la que habría que tributar en el IRPF y que se calcularía, en su caso, como la diferencia entre los valores de adquisición y de adjudicación en el momento de la separación o divorcio (artículo 34 de la LIRPF). 

A TENER EN CUENTA. Antes de entrar en el análisis de las condiciones que permiten saber cuándo existe una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF y cuándo no, conviene aclarar que el hecho de que la operación tribute por esta vía es independiente de la tributación que pueda proceder en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD o el ISD. No en vano, lo que grava el ITPyAJD por esa vía es la transmisión del exceso de adjudicación en sí, cuando exista compensación económica (tendrá que tributar por él, quien recibe el exceso de adjudicación) y lo que grava el ISD es también la transmisión del exceso de adjudicación, pero cuando tiene lugar a título gratuito, sin compensación (lo satisfará también quién perciba el exceso de adjudicación). Ahora bien, el IRPF grava la ganancia que pueda obtener quien no recibe el exceso de adjudicación (en este caso, el cónyuge que en la liquidación de gananciales obtiene bienes o derechos por valor inferior al de su cuota en la sociedad de gananciales).

A este respecto, el Tribunal Supremo fijó como criterio en su sentencia n.º 1269/2022, de 10 de octubre, ECLI:ES:TS:2022:3585, que «la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva».

Por lo tanto, para que exista tal ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF será necesario:

• Que los cónyuges se adjudiquen los bienes de la sociedad de gananciales de forma no equitativa, sin respetar la cuota de titularidad de cada uno y generando, con ello, excesos de adjudicación.
• Que, al adjudicarse los bienes en el marco de la liquidación de gananciales, se actualice el valor que tenían cuando fueron originariamente adquiridos (esto es que las adjudicaciones se efectúen sin conservar los valores y fechas de adquisición originarios de los bienes).
• Que la diferencia entre el valor de adquisición y el de adjudicación en la liquidación de gananciales sea positiva.

A estos efectos, y dado que en el caso de liquidación de la sociedad de gananciales la titularidad de ambos cónyuges se proyectará, normalmente, sobre varios bienes, habrá que valorar el conjunto de ellos para determinar si la adjudicación a los cónyuges se corresponde con su respectiva titularidad. En el caso de no existir esa correspondencia, por atribuirse a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota, existiría una alteración patrimonial en el otro. Y, en tal supuesto, debería declarar una ganancia patrimonial siempre que se actualicen los valores y fechas de adquisición de tales bienes, en lugar de mantenerse los originarios, y ello suponga una diferencia de valor positiva.

CUESTIONES

1. Marcial recibió una finca hace unos años, en la liquidación de su sociedad de gananciales por divorcio, donde los cónyuges se repartieron los bienes comunes por mitades, sin excesos de adjudicación y sin actualización de valores. Ahora quiere venderlo a un tercero y se pregunta qué fecha debe tener en cuenta como fecha de adquisición para calcular la ganancia o pérdida patrimonial por la que tributar en el IRPF: si aquella en la que recibió la finca en la liquidación de gananciales o aquella en la que compró la finca junto a su cónyuge, durante el matrimonio. 

Conforme al artículo 33.2 de la LIRPF, se considera que no existe alteración patrimonial en los casos de disolución de la sociedad de gananciales. Según se indica, al liquidar esa sociedad de gananciales, los cónyuges se repartieron los bienes de manera equitativa y sin excesos de adjudicación. No tuvieron que tributar por ninguna ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF y tampoco se produjo una actualización del valor de los bienes; por lo que, al vender ahora la finca a un tercero, Marcial calculará la ganancia o pérdida patrimonial que le origina esa operación considerando como fecha de adquisición la correspondiente a la compra inicial de la finca por parte del matrimonio, antes del divorcio, no la de la liquidación de gananciales.

2. ¿Cómo se calcula el importe de las ganancia o pérdidas patrimoniales a los efectos del IRPF?

El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales vendrá dado, en los casos de transmisión a título oneroso o gratuito, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del bien (artículo 34 de la LIRPF).

Por lo que se refiere al cálculo de dichos valores, para las transmisiones a título oneroso, el artículo 35 de la LIRPF especifica lo siguiente:

• El valor de adquisición estará formado por la suma de:
  • El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
  • El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor resultante se minorará, por otra parte, en el importe de las amortizaciones que procedan. 

• El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos antes indicados, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

Por su parte, en el caso de que se tratase de una transmisión a título gratuito o lucrativo, se aplicarán las mismas reglas, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado (artículo 36 de la LIRPF).

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 2488/2017, de 7 de junio de 2018

Asunto: existencia o inexistencia de ganancia patrimonial en el IRPF para el cónyuge compensado económicamente por el otro (la resolución analiza los supuestos de manera genérica, con referencia a un único bien, pero sus conclusiones pueden extrapolarse al supuesto de liquidación de la sociedad de gananciales, considerando todos los bienes comunes en su conjunto para determinar cuándo un cónyuge percibe o no la cuota que le corresponde en la sociedad de gananciales y viendo si los bienes se adjudican o no con mantenimiento de los valores y fechas de adquisición originarios).

«Caso 1º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 2º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

Caso 3º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo.

Caso 4º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

Caso 5º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 6º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.

Caso 7º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título lucrativo.

Caso 8º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».