¿Cuáles son los efectos fiscales de la liquidación del régimen de separación de bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)?

Según señala el artículo 392 del CC, existirá comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o derecho pertenezca proindiviso a varias personas; rigiéndose la comunidad, a falta de contratos o disposiciones especiales, por lo previsto en el título III del libro segundo del CC. Por lo tanto, esta situación solo se producirá cuando los cónyuges, en régimen de separación de bienes, tengan algún bien o derecho en común.

Si efectivamente los cónyuges son copropietarios de algún bien (por partes iguales o en otra proporción), lo lógico será que en el momento de la separación o divorcio procedan a la extinción o disolución del condominio, de modo que se adjudiquen a cada uno de ellos bienes o derechos en proporción a su respectiva cuota de participación en la comunidad. Si bien, cierto es, que nada impide que pueda mantenerse la indivisión a pesar de la ruptura del matrimonio, en especial cuando la relación entre los excónyuges sea más o menos buena.

En estos supuestos, la extinción o disolución de la comunidad de bienes tributará de forma análoga a la apuntada para la liquidación del régimen de gananciales, tanto en el ITPyAJD como en el ISD (a la que nos remitimos); con la única salvedad de que, en la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPyAJD, no podrá resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1.B).3 de la LITPyAJD.

La imposibilidad de aplicar en estos casos la mencionada exención se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo en recurso n.º 21/2008, de 30 de abril de 2010, ECLI:ES:TS:2010:2351, donde el Alto Tribunal fijó la siguiente doctrina:

«En el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución del matrimonio, y previsto en el artículo 45.I.B) 3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , por el cual se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la exención de tributos únicamente es aplicable a las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta exención no es aplicable a los supuestos en que rija un régimen económico matrimonial de separación de bienes».

Y, es que, en concreto, dicho artículo 45.1.B).3 de la LITPyAJD dispone que estarán exentas «las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales». Es por ello que el Tribunal Supremo consideró que tal regla se referiría a la sociedad conyugal, una figura propia del régimen económico matrimonial de gananciales, relacionada con el patrimonio ganancial independiente de los patrimonios privativos de cada uno de los cónyuges y las compensaciones económicas entre los mismos. En esa medida, solo afectaría «a las aportaciones de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y a las adjudicaciones y transmisiones de bienes que se efectúen a consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales a favor de los cónyuges, sin que pueda aplicarse al régimen de separación de bienes porque en dicho régimen no existen bienes comunes». 

Por otra parte, y en relación con lo anterior, cabe destacar que tal particularidad no afecta a la exención especial prevista en el art. 32.3 del RITPyAJD, a cuyo tenor no motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas «los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio». No en vano, este precepto no se refiere a la extinción de la «sociedad conyugal», sino a la disolución del «matrimonio» en general, de modo que también se considera de aplicación en caso de matrimonios en separación de bienes.

Este fue el criterio establecido por la sentencia del Tribunal Supremo n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI:ES:TS:2022:3083, que además enumera las circunstancias que rodean a dicha no sujeción. Serían tres:

• Ha de tratarse de un exceso de adjudicación, es decir, de una diferencia de valor no compensada específicamente, en el ámbito de la disolución del matrimonio.
• A tal efecto, resulta indiferente el concreto régimen económico matrimonial vigente, sin excluirse, pues, el de separación de bienes, siempre que algunos de los bienes, o todos, fueran disfrutados en condominio. Prueba de esa aplicación a cualesquiera de los distintos regímenes es que tales excesos de adjudicaciones, si derivan del cambio de régimen económico, también quedan favorecidos por el caso de no sujeción, según el citado artículo 32.3 del RITPyAJD.
• El exceso de adjudicación debe ser consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.

Por lo tanto, y en palabras del propio Tribunal Supremo, el criterio interpretativo en torno a la procedencia de este beneficio fiscal sería el siguiente:

«1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre —TRLITPyAJD—, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.

2)Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD.

3)Acotada la modalidad tributaria aplicable, el art. 32 del Reglamento del impuesto considera un caso de no sujeción, aunque podría ser controvertible que su naturaleza de exención, dada la fórmula empleada en el enunciado reglamentario, como este Tribunal Supremo ha señalado, en alguna ocasión, afirmando que se trata de una exención- el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, como aquí sucede».

CUESTIONES

1. Dos cónyuges casados en régimen de separación de bienes tienen un único bien que adquirieron conjuntamente durante el matrimonio, la vivienda habitual, que les pertenece por mitades. Al separarse, se adjudica la propiedad íntegra a uno de ellos pero, por distintos motivos, ambos deciden que el otro no perciba compensación a cambio. ¿El cónyuge que obtiene la titularidad completa del inmueble debe tributar por ella en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD o en el ISD?

No, por el exceso que recibe, dicho cónyuge no tendrá que tributar en la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITPyAJD (al no existir una transmisión patrimonial onerosa) ni tampoco en el ISD, según el criterio fijado en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI: ES:TS:2022:3083, que determina que el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, no puede caracterizarse como una donación ni gravarse como tal, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi y no existir un acto unilateral de voluntad de donar, habida cuenta especialmente del artículo 32.3 del RITPyAJD.

2. Dos cónyuges en régimen de separación de bienes se están divorciando y no tienen bienes en común. La vivienda habitual del matrimonio es de titularidad exclusiva de uno de ellos, pero el préstamo con el que se financió su adquisición fue abonado casi en su totalidad de manera conjunta por los dos. Con la ruptura del matrimonio, quieren adjudicar esa vivienda al cónyuge no titular, que abonará en metálico al otro lo que corresponda, y se preguntan si pueden aplicar el beneficio fiscal previsto en el artículo 32.3 del RITPyAJD.

El artículo 32.3 del RITPyAJD establece que no motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto «los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio».

Ahora bien, en el supuesto planteado lo que pretenden las partes es que el bien, de propiedad exclusiva de uno de los cónyuges, se adjudique en pleno dominio al otro. Por tanto, se trataría de una transmisión patrimonial onerosa ordinaria que quedaría sujeta al ITPyAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas [artículo 7.1.a) de la LITPyAJD]. En esa medida, no resultaría de aplicación, en ningún caso, lo dispuesto en el artículo 32.3 del RITPyAJD, puesto que no se produce el supuesto de hecho que en él se regula, al no haber ningún exceso de adjudicación declarado [artículo 7.2.B) del TRLITPAJD], sino la transmisión onerosa inter vivos de un bien de propiedad de un cónyuge al otro.

Por otra parte, habrá que tener en cuenta la deuda que el cónyuge propietario originario de la vivienda tendría frente al otro, por la parte del precio que se hubiese pagado a su costa.

En este sentido, puede acudirse, por ejemplo, a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0928-21), de 15 de abril de 2021.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo en recurso n.º 21/2008, de 30 de abril de 2010, ECLI:ES:TS:2010:2351

Asunto: tratamiento en el ITPyAJD de la extinción y disolución de una comunidad de bienes entre cónyuges en régimen de separación de bienes.

«(...) la disolución debe tratarse en estos casos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como cualquier otra comunidad de bienes, siendo de significar que por esta Sala, entre otras, en la sentencia de 28 de junio de 1999, ha considerado que la disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha operación tiene carácter particional y no dispositivo. Por otra parte, también niega la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de compensar al resto con metálico. Ahora bien todo lo anterior no excluye la modalidad gradual de los documentos notariales del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados si concurren los requisitos que establece el art. 31.2 del Texto Refundido de 1992».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0297-22), de 17 de febrero de 2022

Asunto: no sujeción al ITPyAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en caso de disolución simultánea de varias comunidades de bienes entre los mismos condóminos con compensación en metálico, mediante asunción de deudas del otro comunero o mediante dación en pago de otros bienes. Recoge los criterios fijados en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1502/2019, de 30 de octubre, ECLI:ES:TS:2019:3480.

«(...) lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

De lo expuesto por el consultante en el supuesto planteado, parece que existe una única comunidad de bienes en la que el consultante y su mujer, después de la declaración de obra nueva, división horizontal y cambio de uso, poseen cuatro viviendas en copropiedad y van a disolver dicha comunidad. Cada comunero se va adjudicar dos inmuebles y la mujer del consultante va a compensar con dinero al consultante por ser mayor el valor de su lote al tener las viviendas asignadas más metro cuadrados. Dicho exceso de adjudicación no quedará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en la medida que no se pueda realizar otros lotes que no produzcan un exceso de adjudicación o produzcan un exceso menor. En cualquier caso, la operación tributará en la modalidad de actos jurídicos documentados y serán sujetos pasivos los dos comuneros en función de los inmuebles asignados».