¿Cuáles son los efectos fiscales de la liquidación del régimen de separación de bienes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)?

El régimen de separación de bienes implica, por su propio carácter, la independencia patrimonial de ambos cónyuges. Sin embargo, ello no obsta a que los miembros de la pareja puedan adquirir bienes conjuntamente, convirtiéndose en copropietarios. Con todo, tales situaciones de cotitularidad o condominio no revestirían la especial naturaleza de la sociedad de gananciales, sino que constituirían comunidades de bienes ordinarias, en los términos de los artículos 392 y siguientes del CC.

Así las cosas, el artículo 33 de la LIRPF especifica lo siguiente en sus dos primeros apartados:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Por lo tanto, y a pesar de que la vía sea otra, a los efectos de este impuesto, en principio, parece que el resultado será más o menos el mismo que en el caso de la liquidación de gananciales: la disolución o extinción del condominio no supondrá una alteración en la composición del patrimonio que genere una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF cuando la adjudicación a cada condueño se corresponde con su respectiva cuota de titularidad. Además, para que ello sea así, no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán las fechas y valores de adquisición originarios a efectos de futuras transmisiones.

En esa medida, y como sucedería con cualquier comunidad de bienes, cuando se atribuya a un cónyuge más de lo que corresponda a su cuota de titularidad, podrá existir una alteración patrimonial para el otro (que recibe de menos) determinante de una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF en el caso de que se actualice el valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación, y dicha diferencia de valor sea positiva. Así se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1269/2022, de 10 de octubre, ECLI:ES:TS:2022:3585.

A TENER EN CUENTA. Tal ganancia o pérdida patrimonial se calculará de conformidad con las reglas de los artículos 34 y siguientes de la LIRPF. 

Con todo, la normativa del IRPF establece una regla especial para los supuestos de terminación de este régimen económico matrimonial. Así, el artículo 33.3.d) de la LIRPF especifica que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. Tales compensaciones no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirán renta para el perceptor. Además, este supuesto tampoco podrá dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos adjudicados. 

CUESTIÓN

Dos cónyuges en separación de bienes ponen fin a su matrimonio y disuelven el único condominio que tenían sobre una pintura de importante valor, que pertenecía a ambos a partes iguales. La relación entre ambas partes es buena, así que no necesitan acudir al juzgado. Uno de ellos se la adjudica íntegramente, compensado al otro en metálico por el importe correspondiente. Eso sí, al extinguir la comunidad de bienes, actualizan el valor de la pintura, que se ha elevado considerablemente frente al de adquisición originario, por estar en auge la obra de ese autor. ¿El que recibe la compensación tendrá que tributar por la ganancia o pérdida patrimonial generada en su declaración de la renta?

En este caso, no resultaría de aplicación la regla especial prevista en el artículo 33.3.d) de la LIRPF para los supuestos de extinción del régimen de separación de bienes, por lo que se aplicaría lo previsto, en general, para extinción de las comunidades de bienes.

Dado que un cónyuge se atribuye más de lo que correspondía a su porcentaje de titularidad, que se produce una actualización del valor de la obra y que la diferencia entre el valor de adquisición y el de adjudicación en la extinción del condominio es positiva, existiría una ganancia o pérdida patrimonial para el cónyuge que recibe la compensación, a calcular de conformidad con los artículos 34 y 35 de la LIRPF. 

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3267-19), de 27 de noviembre de 2019

Asunto: tratamiento en el IRPF de un supuesto en el que dos cónyuges en separación de bienes se divorcian y se adjudican entre ellos determinados bienes de los que eran copropietarios, por causa distinta de la pensión compensatoria, a través de un convenio regulador aprobado en un procedimiento judicial de mutuo acuerdo.

«(...) en cuanto a las adjudicaciones de bienes producidas de mutuo acuerdo reflejadas en el convenio regulador de divorcio ratificado judicialmente, con motivo de la extinción del régimen económico de separación de bienes, el artículo 33.1 de la LIRPF establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

El apartado 2 del mismo precepto dispone que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.

Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.

Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.

En consecuencia, en el caso planteado en el escrito de consulta, partiendo de la premisa de que los valores de adjudicación de los bienes adjudicados en la disolución de la comunidad se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la comunidad de bienes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto.

Por último, añadir que al no derivar las adjudicaciones que van a efectuar los cónyuges de una imposición legal o de una resolución judicial, sino de la voluntad de ambos cónyuges de extinguir el condominio sobre una serie de bienes comunes —reflejado en convenio regulador ratificado mediante sentencia judicial—, no tiene cabida en este caso lo dispuesto en el artículo 33.d) de la LIRPF».

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 2488/2017, de 7 de junio de 2018

Asunto: consideraciones a tener en cuenta para aplicar los criterios que permiten establecer si el cónyuge que recibe de menos en la extinción del condominio debe tributar en el IRPF por una ganancia o pérdida patrimonial cuando la copropiedad recae sobre varios inmuebles.

«Finalmente, queda por reseñar que si bien en el caso concreto que da lugar al criterio jurídico que aquí se debate estábamos ante un único bien inmueble, en muchas ocasiones la copropiedad recae sobre varios inmuebles. Si bien la diversidad de situaciones puede ser inabarcable, pueden señalarse algunos criterios relevantes:

- Con carácter previo, hay que determinar en cada caso la existencia de una o varias comunidades de bienes. En este sentido, y a la vista de las situaciones harto frecuentes en la práctica, hay que tener en cuenta que aunque dos o más inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sean las mismas personas. En el supuesto de que se trate de dos o más condominios, su disolución supondrá la existencia de dos o más negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados.

- En el caso de que existan dos o más bienes inmuebles en la comunidad de bienes, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la misma a los efectos de determinar si la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros se corresponde o no con la respectiva cuota de titularidad, de forma tal que pueda no existir una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose, en éste último, una ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con lo expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio sobre los varios inmuebles siempre que los valores de adjudicación se correspondan con su respectivo valor de mercado y que las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios».