¿Cuáles son las implicaciones fiscales de la venta de la vivienda familiar tras la separación o el divorcio?

Adjudicación de la titularidad a uno de los excónyuges en la liquidación de gananciales

A efectos del IRPF, cuando la vivienda se adjudique a uno de los excónyuges en la liquidación de la sociedad de gananciales, la misma no supondrá una ganancia o pérdida patrimonial. Así, el artículo 33.2 de la LIRPF establece:

«2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Así, la disolución de la sociedad de gananciales no generará ganancia o pérdida patrimonial para el cotitular que deja de ser propietario, pero tampoco supondrá una actualización del valor del inmueble. Es decir, si posteriormente se transmitiese dicho inmueble, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará en base al valor de adquisición que tuvo el inmueble para dicha sociedad de gananciales.

No obstante, sí se entenderá producida alteración patrimonial y deberá tributarse por la misma, en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo en recurso n.º 2040/2005, de 3 de noviembre de 2010, ECLI:ES:TS:2010:5891, señaló:

«Por otra parte, si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entiende que "no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros", el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se preocupa de señalar que en estos casos, "los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado", de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, si que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien».

Dicha sentencia también señala que no resulta aplicable la doctrina sentada en relación a la adjudicación de cosa común en el ITPyAJD al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que «en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico si ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares».

Por lo que respeta al ITPyAJD, el artículo 45 de la LITPyAJD señala:

«Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

(...)

B) Estarán exentas:

(...)

3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales

(...)».

Por otra parte, el artículo 3.1.b) de la LISD establece que la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos, constituye el hecho imponible del ISD. Por tanto, en la medida en que se produzca un exceso de adjudicación a uno de los excónyuges sin contraprestación podría entenderse producido el hecho imponible del ISD. Ahora bien, la sentencia del Tribunal Supremo n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI:ES:TS:2022:3083, señala que no se produce supuesto de hecho del ISD en la adjudicación de la vivienda habitual, cualquiera que sea el régimen económico matrimonial que se disuelva, dado que no se da la voluntad de donar. Así, la mencionada sentencia dispone:

«Por ende, a la pregunta sobre que nos interroga el auto de admisión, consistente en:

"[...] Determinar si, en el marco de la extinción de un condominio, provocado por la disolución del matrimonio, el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, se sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —ex artículo 3.1.b) LISD— o, por el contrario, comporta la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y, en concreto, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Actos Jurídicos Documentados y si, en su caso, resulta de aplicación el supuesto de no sujeción especial previsto en el artículo 32.3 RITPAJD [...]",

hemos de responder del siguiente modo:

1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre —TRLITPyAJD—, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.

2) Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD.

3) Acotada la modalidad tributaria aplicable, el art. 32 del Reglamento del impuesto considera un caso de no sujeción, aunque podría ser controvertible que su naturaleza de exención, dada la fórmula empleada en el enunciado reglamentario, como este Tribunal Supremo ha señalado, en alguna ocasión, afirmando que se trata de una exención- el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, como aquí sucede.

Efecto de la doctrina enunciada es la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación promovido, toda vez que la sentencia de instancia rechaza la impugnación, por la Generalidad de Cataluña, de la resolución del TEAR de Cataluña que aplicó el artículo 32 del RITP, pese a caracterizar como donación el exceso de adjudicación a la esposa examinado. Es más correcta, y determinante en todo caso del fallo de esta sentencia de casación, el criterio sostenido por la Sala homóloga de Cataluña, que descarta el carácter de donación del citado exceso de adjudicación, dada la falta de animus donandi y la ausencia de un acto unilateral de voluntad de donar, que no puede estar presente en un convenio que, por su propia esencia, es bilateral y convenido entre los cónyuges que disuelven el matrimonio y, con ello, el patrimonio común».

Por lo que se refiere al IIVTNU, dicho impuesto grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. No obstante, el artículo 104.3 de la LRHL dispone que:

«3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. (...)».

En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. No obstante, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial. Por tanto:

• Si se produce exceso en la adjudicación y no media ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el adquirente.
• Si se produce exceso en la adjudicación y el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico, se trata de una transmisión de la propiedad a título oneroso, que tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el transmitente.

No obstante, se exceptuarían los casos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. En dichos supuestos no se considerará que existe transmisión patrimonial onerosa, y no determinará la sujeción al IIVTNU. Ahora bien, al no producirse sujeción al IIVTNU, no se devenga del impuesto, por lo que si posteriormente quien se adjudica así la titularidad plena procede a vender el inmueble, tributará por el IIVTNU desde el momento en que había adquirido el inmueble y no desde el momento de la disolución del condominio.

Venta a la expareja de la parte de titularidad de la vivienda común

En este supuesto, debemos distinguir entre aquellas exparejas que no estaban casadas y aquellas que lo estaban en separación de bienes.

En el caso de parejas no casadas que compartían la titularidad de un inmueble, la atribución de la titularidad de la parte del mismo de uno a favor del otro será una disolución del condominio, como ocurriría en el caso de terceros que tengan bienes en común y disuelvan dicha cotitularidad.

A este respecto se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia n.º 1269/2022, de 10 de octubre de 2022, ECLI:ES:TS:2022:3585, en la que fija como criterio:

«(...) que la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva».

Por tanto, si no existen más bienes comunes y se adjudica el inmueble al cotitular a cambio de una contraprestación, para el comunero que percibe la contraprestación se producirá una ganancia o pérdida patrimonial por la que deberá tributar en IRPF, calculándose la misma conforme a lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la LIRPF.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 1790/2020, de 17 de diciembre, ECLI:ES:TS:2020:4398, señala:

«Sin embargo, al adjudicarse a uno de los copropietarios un bien inmueble indivisible extinguiéndose, en consecuencia, el condominio que existía sobre el mismo, emerge el supuesto de no sujeción que, como excepción prevé el artículo 7.2 B TRITPAJD, por cuanto, en estos casos, aquél participe que resultó adjudicatario, ya era titular dominical de una determinada participación y, a través de una única convención —como acontece en el caso que nos ocupa— se le adjudica la totalidad del pleno dominio, mediante la compensación en dinero equivalente a su respectiva participación al otro propietario del inmueble, no existiendo, por ende, exceso de adjudicación.

Dicho en otras palabras, en estos casos no existe transmisión patrimonial sino, simplemente, la especificación de un derecho preexistente.

No se trata, por tanto, de una operación que tenga encaje en el artículo 7 TRITPAJD referido al hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Sí se tributará, en cambio, por la modalidad de actos jurídicos documentados, no ya solo por la cuota fija (artículo 31.1 TRITPyAJD), cuestión que es indiscutida, sino por la cuota gradual, puesto que concurren todos los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRITPyAJD».

Por tanto, la disolución del condominio por la adjudicación a un miembro de la expareja con compensación al otro no tributará en ITPyAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales, pero sí por la de actos jurídicos documentados.

En el caso de régimen económico matrimonial de separación de bienes, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1438 del Código Civil:

«Los cónyuges contribuirán al sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación».

El artículo 33.3.d) de la LIRPF señala:

«3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(...)

d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor.

El supuesto al que se refiere esta letra d) no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados».

Por tanto, si la entrega de la parte de titularidad de uno de los excónyuges a favor del otro a cambio de una contraprestación se produce como consecuencia de la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, ya sea por imposición legal o por resolución judicial, no se producirá ganancia o pérdida patrimonial para el que transmite la propiedad del inmueble. De igual forma, el excónyuge que entrega la contraprestación no podrá deducirse dicho importe. Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 1269/2022, de 10 de octubre, ECLI:ES:TS:2022:3585, estableció:

«(...) la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva».

Por tanto, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación, no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en los que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio.

Venta de la vivienda a un tercero

En el caso de que se decida no adjudicar a ninguno de los titulares el bien y proceder a vendérselo a un tercero, estaremos ante una compraventa que estará sujeta a los correspondientes impuestos. 

Así, para los titulares generará una ganancia o pérdida patrimonial, en función de si el valor de transmisión es mayor o no que el valor de adquisición. Igualmente deberán hacer frente, en su caso, al pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

El adquirente, por su parte, deberá hacer frente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.