¿Cuáles son las implicaciones fiscales en relación con la hipoteca tras la separación o divorcio?

Si la pareja tiene hipoteca, cuando se separan deben tomar decisiones en cuanto a qué hacer con la misma. Las decisiones que adopten tendrán su repercusión fiscal.

En algunas ocasiones, puede ocurrir que se atribuya el uso de la vivienda a uno de los miembros de la expareja y que el abono de la hipoteca se realice a partes iguales. Este supuesto, que no supone la transmisión de ningún derecho, es decir, jurídicamente propiedad e hipoteca se mantienen inalterables, sí puede tener consecuencias fiscales. Así, en su caso, podría tener influencia sobre la deducción por adquisición de vivienda habitual.

El artículo 68.1 de la LIRPF, en su redacción a 31 de diciembre de 2012, preveía la deducción por inversión en vivienda habitual con el siguiente tenor:

«1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.

e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda».

Dicha deducción fue derogada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2013. Sin embargo, la misma norma añadió una disposición transitoria decimoctava a la LIRPF, que contempla un régimen transitorio que permite continuar practicando dicha deducción en determinados casos:

«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora».

Por tanto, si la pareja adquirió la vivienda habitual por la que continúan pagando la hipoteca con la que se financió la adquisición, antes de 1 de enero de 2013, y han venido aplicando la deducción desde entonces, por tener derecho a ella, podrán seguir practicándola en la medida en la que sigan abonando las cantidades destinadas a la financiación y el inmueble continúe siendo su vivienda habitual. 

Así, el miembro de la pareja que continúe residiendo en el inmueble podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la parte proporcional que le corresponda abonar, con los límites expuestos de deducción.

Respecto del miembro de la pareja que abandona la vivienda, el artículo 68.1 de la LIRPF, en su redacción a 31 de diciembre de 2012, ya preveía que, en caso de divorcio, nulidad o separación judicial, se podría seguir practicando esta deducción por las cantidades abonadas en concepto de adquisición «de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual» si la vivienda continúa teniendo la condición de habitual para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. Por tanto, en el caso de los matrimonios, cualquiera que fuese su régimen económico matrimonial, si para uno de los excónyuges y para los hijos comunes mantiene la condición de vivienda habitual, el otro excónyuge podrá seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Por su parte, cabe tener en cuenta que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 629/2021, de 23 de noviembre de 2021, en unificación de criterio, analiza si un contribuyente puede aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual sobre la totalidad de las cuotas del préstamo, cuando solo es propietario del 50 % de la vivienda, manteniendo el otro 50 % su expareja, por el hecho de satisfacer la totalidad del préstamo, en atención a la sentencia judicial de divorcio, sin que se haya producido la extinción del condominio (disolución de la sociedad de gananciales). Y fija el siguiente criterio:

«El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50 % de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales, tanto en el caso de que la vivienda continúe teniendo para él y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor».

Respecto de aquellos casos en los que no existía vínculo matrimonial, el artículo 68 de la LIRPF no contenía ninguna previsión. La Dirección General de Tributos se ha pronunciado con respecto a este supuesto, entre otras, en la consulta vinculante (V3011-20), de 6 de octubre de 2020, señalando:

«Por tanto, para que un contribuyente continúe teniendo derecho a practicar la deducción una vez la vivienda habitual adquirida por él deja de constituir su residencia habitual, es requisito necesario el haber tenido un vínculo familiar concreto con los que mantienen su residencia en la misma y que dicho hecho haya sido motivado por cualquiera de los tres supuestos tasados (nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial).

En el presente caso, el consultante y su pareja han acordado la separación provisional sin haber contraído matrimonio. En el mismo, no concurre ninguna de tales circunstancias, por lo que el consultante no tiene derecho a seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual».

Así pues, el criterio de la Dirección General de Tributos es que, en los casos en los que no existía vínculo matrimonial, la adjudicación del uso de la vivienda habitual, aun cuando ambos continúen abonando la hipoteca, excluye la posibilidad de deducción por inversión en vivienda habitual del que abandona la vivienda.

Otro supuesto habitual es que se disuelva el condominio o la sociedad de gananciales, se adjudique el inmueble a uno de los miembros de la expareja y este se haga cargo de la hipoteca. En estos casos, debemos tener presente la resolución del TEAC en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio n.º 561/2020, de 1 de octubre de 2020, en la que se fija como criterio:

«A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100 % de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100 % de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.

La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100 % del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100 % del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio».

Por tanto, el adquirente de la vivienda podrá aplicarse el 100 % de la deducción por inversión en adquisición de vivienda habitual, siempre que cumpliese los requisitos para ello. Por la parte adquirida por la disolución del condominio o de la sociedad de gananciales, podrá deducirse hasta el límite de lo que habría tenido derecho a deducirse el otro cotitular.

Por otro lado, lo habitual en estos casos es que la asunción de cuotas se realice por subrogación en la posición que tenía el excónyuge o expareja en la hipoteca, que quedaría liberado. A tal respecto, debe tenerse en cuenta que la liberación en escritura pública de uno de los deudores del préstamo hipotecario estaría sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPyAJD. En ese sentido, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0051-23), de 16 de enero de 2023, se refiere a la tributación por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de AJD por sustitución de la persona del deudor original de un préstamo hipotecario por un nuevo deudor, en caso de disolución del condominio sobre el inmueble hipotecado; poniendo de manifiesto el cambio de criterio que ha supuesto la sentencia del Tribunal Supremo n.º 521/2020, de 20 de mayo, ECLI:ES:TS:2020:1103:

«(...) en la Resolución de 26 de enero de 1998 ratificada en posteriores contestaciones, se manifestaba la doctrina mantenida por esta Dirección General en el sentido de considerar que cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de éste de devolver el crédito garantizado con hipoteca —manifestando el acreedor hipotecario tácitamente su conformidad al girar a partir de la fecha de la escritura los recibos del préstamo al nuevo deudor— debía entenderse que la subrogación, al no producir una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y, por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.

Sin embargo, esta doctrina se ha visto modificada recientemente en virtud de la Sentencia del Tribunal Supremo 521-2020, de 20 de mayo de 2020 de la que se transcribe literalmente su fundamento de derecho tercero:

«TERCERO. Fijación de doctrina legal.

Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: “Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado", en el sentido de que está sujeta.».

(...)

La liberación en escritura pública notarial de la codeudora del préstamo garantizado mediante hipoteca sobre el inmueble que se adjudica el consultante está sujeto a la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD. Será sujeto pasivo el consultante al ser el adjudicatario del inmueble. En cuanto al tipo de gravamen habrá de estarse a lo establecido en el artículo 31.2 del TRLITPAJD que establece que “Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”».

CUESTIÓN

Uno de los requisitos generales básicos para que pueda seguir aplicándose la deducción por inversión en vivienda habitual en régimen transitorio es que esa deducción se hubiera practicado en un ejercicio anterior a 2013. ¿Puede aplicarse en algún caso aún sin haberse practicado antes de esa fecha?

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 1626/2023, de 4 de diciembre, ECLI:ES:TS:2023:5262, fijó como criterio interpretativo que, para que pueda aplicarse tal deducción a partir de 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. Ahora bien, expresamente establece que también cabrá su aplicación cuando «la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes».

Sobre esa base, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 765/2023, de 22 de abril de 2024, unifica criterio de cara a la posible aplicación de la deducción en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron:

• Podrán aplicarla aquellos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013:
• Porque no hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas.
• O bien porque, estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla.
• Sin embargo, no podrán aplicarla aquellos que, estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las que poder aplicarla.
• Cuando la falta de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a un error, habrá que estar a las circunstancias del caso, en los términos que indica la resolución.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 521/2020, de 20 de mayo, ECLI:ES:TS:2020:1103

Asunto: la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de AJD.

«Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto.

(...)

TERCERO. Fijación de doctrina legal.

Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: "Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado", en el sentido de que está sujeta».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1549-23), de 6 de junio de 2023

Asunto: deducción por inversión en vivienda habitual cuando se extingue el condominio sobre la vivienda y uno de los cónyuges pasa a ser titular único del inmueble, realizándose una novación en el préstamo hipotecario con el que se adquirió (desvinculando a la expareja, pero manteniendo el capital pendiente de amortizar y el plazo de amortización).

«La novación, subrogación o la sustitución de un préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que fuera la forma acordada —con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese—, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización del anterior.

Por ello, con carácter general, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el préstamo o crédito resultante —en su constitución, vida y cancelación—, en la parte proporcional que del total capital obtenido en este se destine a la amortización o cancelación del préstamo originario —habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual—, incluida, en su caso, la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual al contribuyente, en la parte que del préstamo primigenio le fuera atribuible al contribuyente al tiempo del cambio del préstamo (en el presente caso le correspondería el 100 %, alcanzado al extinguirse el condominio, conforme lo indicado en el apartado A, precedente), formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes o mismo período de amortización del que quedaba pendiente del precedente, sin concatenación entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación. Cosa que no ocurriría si se produjese la cancelación del primero con parte del principal del nuevo que se constituyese en el mismo acto.

Respecto del nuevo préstamo o crédito, como de cualquier otro, el contribuyente deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, previo requerimiento de la Agencia Tributaria, su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por último, señalar que, con carácter general, entre los requisitos para practicar ésta deducción, ha de observarse lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que establece:

“Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.

1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación”».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0905-23), de 18 de abril de 2023

Asunto: deducción por inversión en vivienda habitual en caso de préstamo hipotecario sobre la vivienda en el que ambos cónyuges figuran como prestatarios, pero es uno solo el que satisface los pagos.

«Al emplear financiación ajena, consistente en un préstamo hipotecario en el que los deudores constan como prestatarios solidarios, sin una mayor concreción, ello implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como el de los gastos inherentes a su concesión y cancelación se satisfacen por los prestatarios por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin y de la forma en que cada uno responde respecto del préstamo.

Con carácter general, cuando en la inversión se utiliza financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos, en la parte proporcional que del capital prestado se haya destinado por cada prestatario a la adquisición de su respectiva parte indivisa de propiedad de la vivienda.

Siendo así, cada cónyuge tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que provenientes de sus respectivos fondos privativos, y la mitad de los fondos gananciales, si estuviese casados en régimen de gananciales, satisfaga por costes relacionados con la adquisición de la parte indivisa que personalmente adquiere, ya sea por pagos directos o por aquellos vinculados con el préstamo empleado para la adquisición.

Si alguno de los cónyuges aporta, en su condición de prestatario solidario, más de la mitad de las cantidades satisfechas en cada momento, únicamente tendrá derecho a practicar la deducción en función de las que cubran hasta la mitad de cada pago, que es lo que le corresponde abonar, siempre que, a su vez, dicho porcentaje venga a cubrir la parte alícuota de propiedad que ostenta sobre la vivienda, que en este caso coinciden, el 50 por ciento —partiendo de la hipótesis que el préstamo tiene como único objetivo cubrir parte de los costes de adquisición de la vivienda—. Las cantidades que alguno de los deudores satisficiese por encima de la parte proporcional que le corresponde en el préstamo (en este caso un 50 por ciento hasta la totalidad de cada cuota) no puede entenderse que son destinadas a la adquisición de la propiedad de su parte indivisa de la vivienda, ya que han de atribuirse al otro prestatario, a su cónyuge en nuestro caso; dichas cantidades tendrán la consideración de préstamo o, en otro caso, donación a favor de dicho otro prestatario y adquirente.

En definitiva, la base de deducción del consultante únicamente podrá estar integrada por la mitad de cada una de las cuantías con las que cubre la totalidad de cada uno de los pagos relacionados con el préstamo».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0027-23), de 11 de enero de 2023

Asunto: ¿se tributa por la modalidad de AJD por liberación del deudor si, con ocasión de la extinción del condominio sobre el inmueble hipotecado, el acreedor no comparece a la firma y no tiene intención de liberar al otro copropietario?

«La sentencia del Tribunal Supremo 521/2020, de 20 de mayo de 2020 ha supuesto un cambio radical en la posición que tradicionalmente ha mantenido la Dirección General de Tributos en relación con la tributación de la liberación de los deudores en los préstamos hipotecarios, al determinar —compartiendo el criterio de la sentencia de instancia— que concurren los requisitos legales para sujetar a AJD la escritura que documenta la liberación de los codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles.

La operación concreta que se planteó al TSJ de Valencia (sentencia de 27 de abril de 2017, rec. n.° 1028/2015) consistía en una operación de ampliación y novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores. La escritura era consecuencia de otra anterior, de la misma fecha de extinción de condominio de la finca gravada con préstamo hipotecario que ahora se amplía. En relación con la primera escritura la Oficina Liquidadora giró propuesta de liquidación provisional, por entender que se había producido el hecho imponible de la liberación de responsabilidad hipotecaria, señalando que “se produce la liberación de un codeudor sobre la responsabilidad hipotecaria que ostenta sobre una finca y por lo tanto se produce una modificación de la hipoteca inicialmente constituida, lo cual conlleva una nueva distribución de la responsabilidad hipotecaria previamente establecida". La sentencia resuelve que supuestos como el de autos deben reputarse como de redistribución de responsabilidad hipotecaria y se encuentran sujetos a AJD.

El Tribunal Supremo estima que aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, sí se produce una modificación subjetiva de los responsables que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Por tanto, el Tribunal Supremo fija como doctrina legal que la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tras el fallo del Tribunal Supremo, la Dirección General de Tributos ha dictado varias resoluciones en contestación a consultas vinculantes en las que se aplica el nuevo criterio de tributación.

Ahora bien, la sentencia del Tribunal Supremo 521-20 se refiere a un supuesto de liberación en escritura pública del codeudor de un préstamo hipotecario con ocasión de la disolución del condominio sobre un inmueble. En este supuesto, el Tribunal Supremo ha determinado que se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria. Por el contrario, en el supuesto objeto de consulta no se produce la liberación del codeudor y, por lo tanto, no se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria entre los dos codeudores fruto de una disolución de condominio. A diferencia del supuesto enjuiciado en la sentencia 521-2020, en el que se realizaron varias operaciones —extinción de condominio y posterior liberación del codeudor (de hecho, se formalizaron dos escrituras públicas—, en el que ahora se analiza existe una única operación, la disolución del condominio. En este supuesto, la hipoteca permanece inalterada sobre el mismo inmueble y en los mismos términos, no va a haber liberación de codeudor. En consecuencia, al no haber liberalización del otro codeudor, la escritura no estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados por dicho concepto».