Regulación de la devolución en régimen de viajeros

La devolución del régimen de viajeros se regula en el artículo 117 de la LIVA.

El artículo 21.2.º de la LIVA declara exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en TAI o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él (excluidos los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado). Esta exención se hará efectiva a través del reembolso al viajero del impuesto soportado.

La devolución de las cuotas soportadas también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.

Podrán solicitar esta devolución quienes cumplan los siguientes requisitos:

• Viajeros que tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el artículo 9 de la RIVA señala que la residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
• Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
• Que el conjunto de bienes adquiridos no constituya una expedición comercial, es decir, que se trate de bienes adquiridos ocasionalmente para uso personal o familiar o para ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse su utilización comercial.
• Que la adquisición de los bienes esté documentada en factura.

El procedimiento para hacer efectiva la devolución de las cantidades satisfechas en concepto de IVA por los viajeros que no tengan fijada su residencia en territorio de la Comunidad será el siguiente:

• El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la sede electrónica de la AEAT, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente el impuesto que corresponda. En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.
• Dado que los bienes tendrán que salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso.
• El viajero remitirá el documento de reembolso visado por la aduana al proveedor.
• El proveedor le devolverá al viajero la cuota repercutida en el plazo de quince días mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.

No obstante, el reembolso del impuesto satisfecho también puede hacerse efectivo a través de entidades colaboradoras autorizadas por la AEAT. En este caso, el viajero presentará el documento electrónico de reembolso visado por la aduana a la entidad, quien abonará el importe haciendo constar la conformidad del viajero. Posteriormente, estas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, los cuales estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.

El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora, deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1687/2022, de 19 de diciembre de 2022, ECLI:ES:TS:2022:4650

Asunto: acreditación de la residencia a efectos de aplicar la exención por exportación de bienes en régimen de viajeros.

«(...) para acreditar la residencia habitual del adquirente, a los efectos de aplicar la exención por exportación de bienes en régimen de viajeros prevista en el artículo 147.7 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 y 21.2º.A de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no basta con la aportación del pasaporte, tal y como contempla el artículo 9.2º.B.b) del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando en el mismo no conste la residencia habitual o domicilio del receptor de las entregas de bienes, siendo preciso en este caso, adicionalmente, presentar otros medios de prueba que acrediten la residencia habitual del viajero.

En todo caso, corresponde al vendedor o proveedor de las mercancías, sujeto pasivo del IVA, verificar si el documento presentado por el viajero para poder disfrutar de la exención contiene el dato de la residencia habitual o domicilio del viajero, pudiendo, en su caso, ser dicho documento, el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho».

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña n.º 2497/2022, de 28 de junio, ECLI:ES:TSJCAT:2022:5309

Asunto: incumplimiento de los requisitos para aplicar la devolución del régimen de viajeros.

«La Inspección como se refleja en los antecedentes de hecho basa su regularización en base a que se ha podido constatar que existió un uso fraudulento del régimen por parte del obligado, que no solo incumplió los requisitos que la normativa reguladora del impuesto exige para causar derecho a dicha exención, sino que, además, o bien lo aplicó a personas respecto de las que existen indicios de que no adquirían los bienes para su uso personal sino para comercializarlos, dado el número de relojes que adquirían durante el año, o bien fueron utilizados para ocultar ventas efectuadas a residentes en el territorio nacional aplicando descuentos equivalentes al Impuesto que debió repercutirse, dada las incongruencias apreciadas en la operativa seguida para materializar la devolución y la insuficiente identificación del bien transmitido en la documentación aportada. Todo ello en base a los siguientes elementos:

el número de ventas efectuadas por la obligada a los 'viajeros' que efectuaban compras recurrentes;

el sistema de devolución de las cuotas de IVA soportadas por el adquirente 'viajero', efectuada en metálico, lo que, en la práctica, permitiría al adquirente compensar el importe de la devolución con el precio,

el hecho de que se devolviese el impuesto soportado a personas distintas de las que, según constaba en la factura y el modelo 333 diligenciado, realizaron la adquisición,

el hecho de no identificar claramente el producto vendido ni en la factura ni en el modelo 333 a diligenciar;

el hecho de no seguir el procedimiento estipulado en la normativa reguladora del Impuesto para llevar a cabo la devolución, constatándose que las devoluciones eran supuestamente efectuadas el mismo día (lo que en la práctica suponía la aplicación de un descuento) o uno, dos o pocos días después de la fecha que constaba en el sello de la aduana, localizándose algunos supuestos en los que se habría realizado la devolución antes de que se hubiese producido la salida de la mercancía

Debiéndose tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria. Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y aplicándolos al caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es la aplicación del régimen de viajeros, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que cumple los requisitos para aplicar el régimen de viajeros. Sin embargo, la falta de aportación de pruebas que justifiquen el cumplimiento de los requisitos para aplicar el régimen, impide al obligado tributario aplicar el mismo».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 6400/2023, de 20 de febrero de 2025

Asunto: criterio sobre el incumplimiento de los requisitos formales que impiden la adecuada comprobación de los requisitos materiales.

«Criterio:

En el caso analizado se deniega por la Administración la aplicación de la exención del artículo 21.2º.A) de la Ley del IVA en las entregas de bienes a viajeros, pues no se acredita la correspondencia entre las facturas expedidas por la entidad a los viajeros y los recibos emitidos por la entidad colaboradora que realiza las devoluciones del impuesto a los mismos.

Las irregularidades formales detectadas por la Inspección determinan la imposibilidad de acreditar el cumplimiento del requisito material de la exención, pues no se conoce a qué operaciones concretas se refieren las devoluciones y, por tanto, no se puede comprobar que los bienes adquiridos sean los transportados por el viajero que sale de la Comunidad, por lo que, conforme a la jurisprudencia del TJUE, concretamente, las sentencias de 28-7-2016, Astone, asunto C-332/15, y de 15-9-2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turísticos SA, asunto C-516/14, estamos ante un incumplimiento que inhabilita la aplicación de la exención.

Reitera criterio de la resolución de 21-06-2021 (R.G. 00-3279-2018)º».