Regla especial relativa al lugar de prestación de servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión en el IVA

Antes de entrar en el estudio de esta regla especial, es necesario delimitar qué se entiende, a estos efectos, por servicios de telecomunicación, servicios prestados por vía electrónica y servicios de radiodifusión y televisión.

Concepto de servicios de telecomunicación

Tal y como regula el apartado Tres.3.º del artículo 69 de la LIVA, los servicios de telecomunicación son aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.

De conformidad con el artículo 6 bis del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo, son considerados servicios de telecomunicación los siguientes:

• Los servicios de telefonía fija y móvil para la transmisión y conmutación de voz, datos y vídeo, comprendidos los servicios de telefonía que incluyan un elemento de vídeo (servicios de videofonía).
• Los servicios de telefonía prestados a través de internet, incluido el protocolo de transmisión de la voz por internet (VoIP).
• Los servicios de correo de voz, llamada en espera, desvío de llamadas, identificación de llamada, llamada tripartita y demás servicios de gestión de llamadas.
• Los servicios de radiobúsqueda.
• Los servicios de audiotexto.
• Los servicios de fax, telégrafo y télex.
• El acceso a internet, incluida la World Wide Web.
• Las conexiones a redes privadas que faciliten enlaces de telecomunicaciones para uso exclusivo del cliente.

Sin embargo, no se entenderán comprendidos:

• Los servicios prestados por vía electrónica.
• Los servicios de radiodifusión y televisión.

Concepto de servicios prestados por vía electrónica

Conforme al artículo 69.Tres.4.º de la LIVA, se consideran servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

• El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
• El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
• El suministro de programas y su actualización.
• El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
• El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
• El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.

De conformidad con el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo, son considerados servicios efectuados por vía electrónica los prestados a través de internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

En particular, se incluyen los siguientes supuestos:

• El suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones.
• Los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web.
• Los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente.
• La concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador.
• Los paquetes de servicios de internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.).
• Los servicios enumerados en el anexo I del citado Reglamento (por ejemplo, los de alojamiento de sitios web y de páginas web, los de administración de sistemas remotos o de suministro en línea de espacio de disco a petición). 

Ahora bien, no se encuentran comprendidos entre los servicios prestados por vía electrónica:

• Los servicios de radiodifusión y televisión.
• Los servicios de telecomunicaciones.
• Las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica.
• Los CD-ROM, disquetes o soportes tangibles similares.
• El material impreso, como libros, boletines, periódicos o revistas.
• Los CD y casetes de audio.
• Las cintas de vídeo y DVD.
• Los juegos en CD-ROM.
• Los servicios de profesionales, tales como abogados y consultores financieros, que asesoren a sus clientes por correo electrónico.
• Los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.
• Los servicios de reparación física no conectados de equipos informáticos.
• Los servicios de almacenamiento de datos fuera de línea.
• Los servicios de publicidad, como los incluidos en periódicos, carteles o por televisión.
• Los servicios de ayuda telefónica.
• Los servicios de enseñanza prestados exclusivamente por correspondencia, por ejemplo, por correo postal.
• Los servicios convencionales de subastas que dependan de la intervención humana directa, independientemente de cómo se hagan las pujas.
• Las entradas a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares reservadas en línea.
• El alojamiento, el alquiler de coches, los servicios de restaurante, el transporte de pasajeros o servicios similares reservados en línea.

Concepto de servicios de radiodifusión y televisión

De conformidad con el artículo 69.Tres.5.º de la LIVA, son considerados servicios de radiodifusión y televisión aquellos servicios consistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o de televisión suministrados al público a través de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de comunicación, que actúe bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos simultáneamente siguiendo un horario de programación.

Tal y como establece el artículo 6 ter del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo, se consideran servicios de radiodifusión y televisión, en particular:

• Los programas de radio o de televisión transmitidos o retransmitidos a través de las redes de radiodifusión o de televisión.
• Los programas de radio o de televisión distribuidos a través de internet o de redes electrónicas similares (IP streaming), siempre que se emitan de forma simultánea a su transmisión o retransmisión a través de las redes de radiodifusión o de televisión.

No obstante, no se encuentran comprendidos entre los servicios de radiodifusión y televisión:

• Los servicios de telecomunicación.
• Los servicios prestados por vía electrónica.
• El suministro de información, previa solicitud, sobre programas concretos.
• La cesión de derechos de radiodifusión o de retransmisión televisiva.
• El arrendamiento financiero de equipos técnicos o de instalaciones para su utilización en la recepción de una emisión.
• Los programas de radio o de televisión distribuidos a través de internet o de redes electrónicas similares (IP streaming), salvo que esa distribución sea simultánea a su transmisión o retransmisión a través de las redes tradicionales de radio o televisión.

Lugar de realización de los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión

Conforme al apartado Uno. 4.º y 8.º del artículo 70 de la LIVA, se entenderán efectuados en el TAI los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI, en los siguientes casos:

• Cuando concurran los siguientes requisitos:
  • Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual.
  • Que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA o que se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho precepto.
• Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los establecidos únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, su establecimiento permanente en la Comunidad o, en su defecto, su domicilio permanente o residencia habitual.

Por otra parte, también se entenderán realizados en el TAI los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el TAI por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual y se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro. 
• Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho precepto.

A TENER EN CUENTA. Los mencionados números 4.º y 8.º del artículo 70.Uno de la LIVA, que son los que ahora recogen el régimen expuesto, fueron modificados por el  Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021.

Resulta de aplicación en estos supuestos, por tanto, el límite cuantitativo introducido en el artículo 73 de la LIVA por el  Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021, y luego modificado por la  Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida. Dicho límite resulta aplicable a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes del artículo 68.Tres.a) y b) de la LIVA, y a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 70.Uno.4.º y 8.º de la LIVA.  Se trata de una norma que, por tanto, recoge el umbral máximo de servicios y ventas a distancia intracomunitarias de bienes que permite mantener la tributación en origen.

Así las cosas, y a los efectos previstos los preceptos indicados, el límite será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente, o su equivalente en su moneda nacional. Cuando las operaciones efectuadas durante el año en curso superen el límite indicado, será de aplicación lo establecido en el artículo 68.Tres.a) de la LIVA y en el artículo 70.Uno.4.º.a) de la LIVA. Dicho límite no se aplicará cuando las ventas a distancia intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro distinto del de establecimiento.

Ahora bien, los empresarios o profesionales que realicen estas operaciones podrán optar, en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al cliente o en el que estén establecidos, tratándose de las prestaciones de servicios, por la tributación de las mismas como si el límite hubiera excedido los 10.000 euros. Cuando se trate de empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y sea dicho territorio desde el que presten los servicios o el de inicio de la expedición o transporte de los bienes, la opción se realizará en la forma que reglamentariamente se establezca y comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

Para la aplicación del límite, el importe de la contraprestación de las operaciones no podrá fraccionarse. 

Por su parte, el artículo 22 del RIVA determina que los empresarios o profesionales que hubiesen optado por la tributación fuera del TAI de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68.Cuatro de la LIVA y de las prestaciones de servicios previstas en el artículo 70.Uno.8.º de la LIVA, en los términos del indicado artículo 73 de la LIVA, deberán justificar ante la Administración tributaria que tanto las entregas realizadas como los servicios efectuados han sido declarados en otro Estado miembro, salvo en el supuesto de que dichas operaciones tributen por el régimen especial previsto en la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la LIVA (régimen de la Unión). Estas opciones tendrán que reiterarse por el empresario o profesional una vez pasados dos años naturales, pues en caso contrario quedarán automáticamente revocadas.

Con respecto al límite fijado en el artículo 73 de la LIVA, resulta interesante lo que apunta la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0143-25), de 12 de febrero de 2025, que aborda la tributación en el IVA de ciertos servicios prestados por vía electrónica:

«Desde 1 de julio de 2021, este umbral incluye no solo los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y radiodifusión en las condiciones fijadas en el artículo 70.uno.4º y 8º de la Ley sino también las ventas a distancia intracomunitarias de bienes del artículo 68.Tres.a) y b) de la Ley del Impuesto.

En este sentido es preciso señalar que el umbral de 10.000 euros se aplica de forma global a todas las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y servicios incluidos en el mismo. Es decir, el umbral no se aplica individualmente país por país.

Tampoco se tendrán en cuenta las entregas interiores efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que no constituyen ventas a distancia intracomunitarias de bienes.

Esto significa que, hasta que supere los 10.000 euros, la consultante podrá seguir tributando por sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes como si se tratarán de entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

No obstante lo anterior, la consultante podrá decidir no aplicar el umbral de los 10.000 euros y aplicar la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones que localiza dichas ventas en el territorio de llegada de las mercancías, según lo previsto en el artículo 33.a) de la Directiva 2006/112/CE. Está opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

El ejercicio de esta opción ha sido objeto de desarrollo por el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( BOE del 31 de diciembre), en su redacción dada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE de 16 de junio), en vigor desde el 1 de julio de 2021, que dispone lo siguiente:

“Los empresarios o profesionales que hubiesen optado por la tributación fuera del territorio de aplicación del Impuesto de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68.Cuatro de la Ley del Impuesto y de las prestaciones de servicios previstas en el artículo 70.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, conforme a lo previsto en el artículo 73 de la misma, deberán justificar ante la Administración tributaria que tanto las entregas realizadas como los servicios efectuados han sido declarados en otro Estado miembro, salvo en el supuesto de que dichas operaciones tributen por el régimen especial previsto en la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto.

Dicha justificación podrá efectuarse, en particular, mediante la presentación de los justificantes de declaración-liquidación o de ingreso del IVA devengado o adeudado en dicho Estado miembro.

Las mencionadas opciones deberán ser reiteradas por el empresario o profesional una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocadas.”.

En cualquier caso, desde el momento en que la consultante supere el umbral de los 10.000 euros, la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones anteriormente citada será de aplicación y el Impuesto sobre el Valor Añadido será debido en cada Estado miembro de llegada de las mercancías.

Para facilitar la aplicación de las nuevas reglas de tributación del comercio electrónico la Comisión Europea ha publicado una relación con los tipos impositivos aplicables a cada categoría de bien y servicio por los diferentes Estados miembros que pueden ser consultados en las siguientes direcciones:

https://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/vatSearchForm.html

https://europa.eu/youreurope/business/taxation/vat/vat-rules-rates/index_es.htm#shortcut-11

En los supuestos de opción por tributación en destino o superar el umbral, la consultante podrá optar por registrarse en el régimen de la Unión previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y que se analiza en el apartado 3 de esta contestación.

En otro caso, deberá darse de alta y abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cado uno de los Estados miembros en los que se entiendan realizadas dichas ventas a distancia intracomunitarias de bienes».

CUESTIÓN

Una entidad establecida en España comercializa a través de un portal de internet unos vídeos con clases de pilates grabadas, que sus clientes particulares, previo pago, pueden visualizar en diferido. ¿Dónde tributa la operación?

Para dar respuesta a esta cuestión debemos partir que conforme a la letra e) del artículo 69.Tres.4º de la LIVA estamos ante una prestación de servicios por vía electrónica, por tanto, debemos distinguir dos supuestos:

• Se haya superado el límite cuantitativo de 10.000 euros del artículo 73 de la LIVA o se haya optado por la tributación en destino: en estos supuestos los servicios que se califiquen como servicios prestados por vía electrónica suministrados por una empresa establecida en España se entienden realizados en el TAI cuando sus destinatarios, tengan o no la condición de empresarios o profesionales, estén establecidos en dicho territorio. Si el destinatario está establecido en otro Estado miembro no están sujetos al IVA español.
• El importe total de la prestación del servicio no haya excedido durante el año natural precedente, o el año en curso, de la cantidad de 10.000 euros y no opte por la tributación en destino: en este caso se entienden prestados en el TAI los servicios electrónicos que se presten a particulares establecidos en otros Estados miembros, por empresarios establecidos únicamente en el TAI.

Pueden considerarse, a este respecto, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V0486-22), de 10 de marzo de 2022, (V0757-17), de 24 de marzo de 2017, o (V3256-19), de 27 de noviembre de 2019.