Limitaciones del derecho a deducir IVA

La LIVA establece, en su artículo 93.Cuatro, que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque posteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Y, conforme al artículo 95 de la LIVA, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

• Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
• Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
• Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
• Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
• Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

Ahora bien, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

• Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
• Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %. A estos efectos, se consideran automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

• Sin embargo, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 %:

  • Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
  • Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
  • Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
  • Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
  • Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
  • Los utilizados en servicios de vigilancia.

• Cuando se trate de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes enumerados en los puntos anteriores:

  • Accesorios y piezas de recambio para ellos.
  • Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
  • Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
  • Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

Estas deducciones deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. Esta regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de la LIVA para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho; sin que sea medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes o derechos que:

• No figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad.
• No se integren en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 6613/2022, de 26 de noviembre de 2024

Asunto: deducción de las cuotas de IVA soportadas por vehículos de uso mixto que la empresa cede a los empleados para fines particulares.

«La Administración solo puede destruir la presunción del grado de afectación de los vehículos a la actividad empresarial o profesional prevista en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley del IVA, mediante la prueba de que el grado efectivo de utilización en la actividad empresarial o profesional es inferior a dicho porcentaje.

Un criterio basado en las horas de trabajo según el convenio colectivo no es prueba suficiente del grado efectivo de afectación, si bien, puede ser considerado un indicio».

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 6654/2022, de 19 de julio de 2023

Asunto: deducción de cuotas de IVA soportadas por un sujeto pasivo del impuesto por los suministros, como el agua, la luz o el gas, a un inmueble afecto parcialmente a su actividad económica.

«Criterio:

De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA, interpretado a la luz de los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.

Unificación de criterio».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2077-24), de 25 de septiembre de 2024

Asunto: deducibilidad en el IVA de las cuotas del impuesto soportadas por la adquisición de un vehículo de turismo por una sociedad para efectuar desplazamientos en el desarrollo de su actividad.

«(...) sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, en los términos que se indican a continuación, podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad. A tales efectos, es criterio de esta Dirección General recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 7 de noviembre de 2014, número V3057-14, que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (“genero vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”, “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”).

Por otra parte, en relación a los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, la sentencia del Tribunal Supremo, TS 2986/2018, de 19 de julio de 2018, recurso 4069/2017, ha dictaminado que la letra e) del artículo 95.Tres, regla 2ª, de la Ley 37/1992 no exige que los representantes o agentes comerciales a que se refiere actúen necesariamente como personal autónomo, pues ha de acudirse a una interpretación teleológica, que tenga en cuenta que el propósito del legislador ha sido aceptar la presunción de una afectación del cien por cien en los desplazamientos que conllevan las actividades comerciales y de representación por entender que los mismos tienen un carácter permanente; la necesidad de esos desplazamientos permanentes en las tareas comerciales o de representación se plantea por igual con independencia de que las mismas sean realizadas por personal autónomo o por trabajadores por cuenta ajena de una entidad mercantil.

En cuanto al modo de acreditar este grado de afectación por parte de la entidad mercantil consultante, además de lo previsto en la ya citada Ley General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos efectos será válido cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción.

En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial de la consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que la consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1379-24), de 10 de junio de 2024

Asunto: deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación con los inmuebles de una entidad dedicada a la promoción inmobiliaria.

«(...) a efectos del derecho a la deducción, podrán ser objeto de deducción las cuotas devengadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de la promoción o construcción del inmueble, o la propia adquisición del mismo, cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.

A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recaen toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si su posterior uso generará o no derecho a la deducción.

De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podrían deducir íntegramente las cuotas soportadas relacionadas con bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje arrendadas sin vivienda, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).

Por el contrario, no sería razonable la deducción respecto de las cuotas devengadas en gastos relacionados con inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que su posterior arrendamiento resultaría exento del Impuesto».