Infracciones y sanciones en relación con el IVA

La LIVA dedica sus arts. 170 y 171 a la regulación de las infracciones y sanciones tributarias respecto del IVA. Estas infracciones y sanciones se han introducido en la LIVA para asegurar que los contribuyentes cumplen con las obligaciones establecidas en la ley. Como se indica en la exposición de motivos «la Ley cubre una importante laguna de la legislación precedente, estableciendo la responsabilidad solidaria de aquellos destinatarios que, mediante sus declaraciones o manifestaciones inexactas se beneficiasen indebidamente de exenciones, supuestos de no sujeción o de la aplicación de tipos impositivos menores de los procedentes conforme a derecho».

Infracciones tributarias en el IVA

Las infracciones tributarias en el IVA se califican y sancionan conforme a lo dispuesto en la LGT y demás normas de general aplicación, sin perjuicio de las disposiciones especiales que contiene la propia LIVA.

En el apartado segundo del art. 170 de la LIVA se enumeran aquellas circunstancias que constituyen infracciones tributarias:

• La adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a la Administración en la forma que se determine reglamentariamente.
• La obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del impuesto, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. Serán sujetos infractores las personas o entidades destinatarias de las referidas operaciones que sean responsables de la acción u omisión.
• La repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del Impuesto, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas.
• La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del art. 84.Uno, del art. 85 o del art. 140 quinque de la LIVA.
• La falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones reguladas en el número 5.º del art. 19 de la LIVA.
• La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones a que se refiere el tercer guion del art. 84.Uno.2º.e) de la LIVA, a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes operaciones, de la circunstancia de estar actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales, en los términos que se regulan reglamentariamente.
• La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones a que se refiere el art. 84.Uno.2º.f) de la LIVA, a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes operaciones, de las siguientes circunstancias:
• Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
• Que dichas operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
• La no consignación o la consignación incorrecta o incompleta en la autoliquidación, de las cuotas tributarias correspondientes a operaciones de importación liquidadas por la Administración por los sujetos pasivos a que se refiere el párrafo segundo del art. 167.Dos de la LIVA.

A TENER EN CUENTA. En virtud de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 5347/2013, de 20 de octubre de 2016, se estableció como criterio que la confirmación de la sanción por no incluir en las autoliquidaciones de IVA las operaciones con inversión del sujeto pasivo (art. 170.Dos.4.º de la LIVA) —cuando se deba a un error negligente y se aprecie descuido o falta de diligencia en el cumplimiento de la obligación— no impide la consideración de las cuotas como deducibles en el período del devengo si no se justifica la existencia de una actuación de mala fe o fraudulenta.

Sanciones por infracciones relativas al IVA

En virtud de lo establecido en el art. 171 de la LIVA, las infracciones enunciadas anteriormente serán graves y se sancionarán con arreglo a las normas siguientes (se reducirán conforme a lo dispuesto en el art. 188.3 de la LGT) :

• Las establecidas en el primer punto, con multa pecuniaria proporcional del 50 % del importe del recargo de equivalencia que hubiera debido repercutirse, con un importe mínimo de 30 euros por cada una de las adquisiciones efectuadas sin la correspondiente repercusión del recargo de equivalencia.
• Las establecidas en el segundo punto, con multa pecuniaria proporcional del 50 % del beneficio indebidamente obtenido.
• Las establecidas en el tercer punto, con multa pecuniaria proporcional del 100 % de las cuotas indebidamente repercutidas, con un mínimo de 300 euros por cada factura en que se produzca la infracción.
• Las establecidas en el cuarto punto, con multa pecuniaria proporcional del 10 % de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación.

• Las establecidas en el quinto punto, con multa pecuniaria proporcional del 10 % de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta en las declaraciones-liquidaciones. No obstante, cuando se trate de declaraciones-liquidaciones relativas al abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 10 % de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta, siempre que la suma total de cuotas declaradas en la declaración-liquidación sea inferior al de las efectivamente devengadas en el periodo.
• Las establecidas en el sexto y séptimo punto, con multa pecuniaria proporcional del 1 % de las cuotas devengadas correspondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha incumplido la obligación de comunicación, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000 euros.
  
• Las establecidas en el octavo punto, con multa pecuniaria proporcional del 10 % de las cuotas devengadas correspondientes a las liquidaciones efectuadas por las Aduanas correspondientes a las operaciones no consignadas en la autoliquidación.

Las sanciones que se contemplan en los puntos cuarto, quinto y séptimo podrán ser objeto de reducción del 65 % si se trata de actas con acuerdo o del 30 % si se presenta conformidad con la sanción. Todas las sanciones antes enumeradas podrán reducirse en el 40 % si se pagan en plazo y no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o sanción, en los términos del artículo 188.3 de la LGT.

La sanción de pérdida del derecho a obtener beneficios fiscales no será de aplicación en relación con las exenciones establecidas en la LIVA y demás normas reguladoras del impuesto.

Tanto las infracciones tributarias como las sanciones deben ser comunicadas al contribuyente, que podrá oponerse a ellas o alegar lo que estime oportuno en defensa de su derecho.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1751/2024, de 31 de octubre de 2024, ECLI:ES:TS:2024:5364

Asunto: doctrina respecto a la anulación por un órgano jurisdiccional de una sanción impuesta por cometer una infracción tipificada en el art. 170.Dos.5.º de la LIVA.

«Habida cuenta de la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 25 de julio de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, y a la vista de las alegaciones de las partes, procede su aplicación al actual recurso de casación, puesto que las diferencias apuntadas por la Abogacía del Estado entre los preceptos controvertidos en aquel asunto y en el presente no tienen entidad como para conducir a la corrección de criterio jurisprudencial expresado, de ahí que, por lo que se refiere ya, específicamente, al presente, recurso fijemos la siguiente doctrina:

Un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta por la comisión de la infracción prevista en el artículo 170.Dos.5ª LIVA, consistente en la falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones- liquidaciones relativas a las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes -por el cese de las situaciones de depósito temporal del artículo 23 LIVA o la ultimación de los regímenes aduaneros y fiscales de exención comprendidos en el artículo 24 LIVA-, con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad, toda vez que el artículo 171.Uno.5º LIVA cuantifica la sanción en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, sin necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre este último precepto».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 481/2024, de 18 de marzo, ECLI:ES:TS:2024:1634

Asunto: Criterio de graduación de las sanciones en aquellos supuestos en los que la conducta sancionada trae causa de la simulación de una actividad económica de la que se derivan las obligaciones de facturación.

«La doctrina que fijamos, pues, es que es no resulta aplicable el criterio de graduación de las sanciones, previsto en el artículo 201.5 de la LGT, en relación con el artículo 187.1.c) de la LGT, cuando la conducta sancionada (expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados) trae causa de la simulación de una actividad económica de la que se derivan obligaciones de facturación, se hayan tomado en consideración los mismos tributos y periodos y ello haya comportado que las operaciones realizadas entre los socios y la sociedad, en el ámbito de la actividad de transporte de mercancías por carretera, hayan sido anuladas como consecuencia de la regularización practicada».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1093/2023, de 25 de julio de 2023, ECLI:ES:TS:2023:3586

Asunto: jurisprudencia establecida en relación a la anulación de sanción impuesta por infracción cuando se aprecie vulneración el principio de proporcionalidad. Especial referencia al art. 170.Dos.4.º de la LIVA.

«Consecuencia de todo lo razonado hasta ahora es la jurisprudencia que cabe establecer en relación con el caso que nos ocupa:

1) Un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso, puede anular una sanción impuesta por la infracción -en este caso la del artículo 170.Dos.4ª LIVA, consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones-.

Es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie en la ley sancionadora nacional una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el artículo 171.Uno.4º LIVA, que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal.

2) Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión - art. 267 TFUE-, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción es aquí disconforme con el principio de proporcionalidad.

3) No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso son los arts. 170 y 171 de la Ley del IVA IVA, en los apartados aplicados - art. 35 LOTC-; bien cuando, aun apreciándolas, considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley aplicable al asunto pudiera, además, ser contraria al Derecho de la Unión Europea, en cuyo caso, atendido el reiterado criterio del Tribunal Constitucional -a raíz, justamente, de cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por esta Sala y que fueron inadmitidas, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial -o inaplicar la norma tomando en consideración la doctrina emanada de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021, asunto C-561/19, Consorzio Italian Management, contiene como doctrina, en su fallo, la siguiente, inspirada en Cilfit y otros, asunto C-283/81- que consagran y refuerzan el principio del acto claro o del acto aclarado».