Exclusiones y restricciones del derecho a deducir IVA

El artículo 96 de la LIVA establece que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

• Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. A estos efectos, se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, la aguamarina, el ópalo y la turquesa.
• Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
• Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

• Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas; aunque no tendrán esta consideración:

  • Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor.
  • Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
• Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS.

Se exceptúan de lo anterior, sin embargo, las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

• Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
• Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
• Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

A TENER EN CUENTA. Las deducciones en los supuestos de limitación o restricción del derecho a deducir se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la LIVA (que regula las deducciones) y, en particular, los referidos a la regla de prorrata.

CUESTIONES

1. En el desarrollo de su actividad, los trabajadores de una empresa, dedicada a la limpieza y desinfección, utilizan los vehículos de la empresa para desplazarse a los lugares donde prestan los servicios, con la consiguiente compra de combustible. ¿Las cuotas de IVA soportadas por la adquisición del combustible son deducibles?

Las cuotas soportadas por la adquisición del combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad de la empresa y en la medida en la que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica. Dicha afectación tendrá que probarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho conforme al artículo 95 de la LIVA.

Para la deducción también será necesario, por otra parte, que se cumplan los requisitos materiales, temporales y formales al efecto.

2. Además, la actividad de la empresa de la pregunta anterior también supone, en ocasiones, que sus trabajadores tengan que pernoctar en establecimientos hoteleros o pensiones fuera del municipio en el que radica la empresa. ¿Podrá esta deducirse las cuotas de IVA soportadas con ocasión de tales alojamientos?

Para determinar la posible deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas como consecuencia del alojamiento de los trabajadores en sus desplazamientos para el desarrollo de la actividad de la empresa, debe acudirse al artículo 96.Uno.6.º de la LIVA.

Así, y tal y como ha declarado la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en sus consultas vinculantes (V2023-23), de 11 de julio de 2023 y (V3226-21), de 28 de diciembre de 2021, cabría la deducción de las cuotas del IVA en tales casos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

• Que tales servicios no se destinen a atender necesidades particulares del personal de la empresa, en el sentido de que el viaje se haya realizado para atender a sus necesidades empresariales.
• Que el importe de dichos servicios tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Como en el supuesto anterior, en este caso también será preciso que se cumplan los requisitos materiales, temporales y formales para la deducción.

3. ¿Son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de elementos auxiliares de hostelería y mobiliarios para terraza que se entregan de manera gratuita a los distribuidores de los establecimientos de hostelería a través de los cuales la empresa comercializa sus productos?

No, puesto que constituyen atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, de acuerdo con el art. 96.Uno.5.º de la LIVA.

Sobre esto se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución n.º 2407/2022, de 19 de junio de 2024; y el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 506/2024, de 21 de marzo, ECLI:ES:TS:2024:1657.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1035/2024, de 12 de junio de 2024, ECLI:ES:TS:2024:3390

Asunto: deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por universidades en sectores diferenciados de su actividad; cambio de criterio.

«A efectos del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad de investigación básica realizada por una Universidad, cabe considerar dicha actividad de investigación básica sujeta al IVA aunque sus resultados no se exploten empresarialmente, de manera mediata o inmediata, o no exista una contraprestación inmediata y directa de los proyectos de investigación básica, al comportar un beneficio económico que favorece su actividad investigadora general, sujeta y no exenta.

(...)

La sentencia de instancia avala -erróneamente, como resulta de la doctrina que se acaba de proclamar- la decisión del TEAC, que identifica en su Fundamento de Derecho Cuarto, en "la no sujeción al IVA de las actividades de investigación básica, con la consecuencia de que no hay que aplicar la prorrata general (en cuanto al IVA soportado), sino que habría que devolver la totalidad del IVA ingresado (IVA devengado), pues estaríamos ante una actividad no sujeta al IVA. Si no se demuestra que la labor investigadora tenga por objetivo su explotación empresarial a título oneroso y solo se transfiera conocimiento, no puede calificarse de actividad empresarial a los fines del impuesto", que comporta la extensión de la regla prorrata respecto de la cuotas soportadas con relación a los proyectos de investigación básica, sobre la base de apreciar su vinculación con el conjunto de la actividad de la recurrente, en lugar de asumir el régimen del sistema de sectores diferenciados del IVA.

A ello se opone lo anteriormente argumentado, de manera que el sistema de sectores diferenciados, aquí aplicable, determina la necesidad de estimar el recurso contencioso-administrativo de la UAM contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 21 de octubre de 2020 que se anula, así como la liquidación de la que trae causa; debiendo la Administración admitir la deducción del 100% de la cuotas soportadas de IVA por las adquisiciones de bienes o por las prestaciones de servicio relacionadas con la investigación básica (actividad sujeta y no exenta); y aplicar la regla de la prorrata en cuanto a las adquisiciones comunes a la actividad de enseñanza (actividad sujeta y exenta) y a la referida actividad de la investigación básica».