Concepto de entrega de bienes y prestación de servicios a efectos del IVA

Tal y como señalábamos, el artículo 4 de la LIVA delimita el hecho imponible del IVA. Dicho artículo establece que están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que cumplan los siguientes requisitos simultáneamente:

• Que la operación sea realizada en el ámbito espacial de aplicación del impuesto.
• Que sea realizada por un empresario o profesional en los términos del artículo 5 de la LIVA.
• Que se trate de una entrega de bienes o de una prestación de servicios realizada a título oneroso. Se asimilan a las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso ciertas operaciones de autoconsumo de bienes o de servicios que se realizan sin contraprestación.
• Que sea realizada con carácter habitual u ocasional en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúa en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
• Que la operación no aparezca entre los supuestos de no sujeción previstos en la LIVA, esto es, que no se trate de una operación no sujeta.
• Que la operación no aparezca entre los supuestos de exención previstos en la LIVA, esto es, que no se trate de una operación exenta.

Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles se entienden efectuadas en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, cuando tales sociedades tengan la condición de empresario o profesional.

Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.

También se entienden realizados en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales los servicios desarrollados por los registradores de la propiedad en su condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora de distrito hipotecario.

CUESTIÓN

¿Cuándo se entiende que una entrega de bienes está realizada a título oneroso?

Citando la sentencia del Tribunal Supremo n.º 916/2024, de 27 de mayo, ECLI:ES:TS:2024:2916, podemos definir el concepto de oneroso de la siguiente manera:

«Partiendo de la doctrina jurisprudencial del TJUE sobre el concepto de " prestación de servicios a título oneroso" a efectos del IVA, que recoge la sentencia impugnada, cuyo contenido se comparte, se desprende que la expresión a " título oneroso" supone la existencia de una contraprestación entre las partes, a diferencia del negocio gratuito en que tal contraprestación no existe, y que, conforme a la doctrina jurisprudencial comunitaria, el valor de la contraprestación pueda expresarse en dinero, lo que no significa, tal y como expone la Sala de instancia, que necesariamente tenga que ser un precio en dinero. 

Asimismo, la sentencia de esta Sala de 26 de octubre de 2021 (rec. cas. 8146/2019), en relación con los criterios exigidos por la jurisprudencia del TJUE para la calificación de una operación a título oneroso, ha declarado: 

"[...] A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la calificación de "operación a título oneroso" tan solo exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. 

Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario ( sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de julio de 2019,"UniCredit Leasing" EAD, C 242/18, apartado 69; y de 10 de enero de 2019, A, C 410/17, EU:C:2019:12, apartado 31). 

A nuestro juicio, de esta jurisprudencia se deduce que lo que resulta imprescindible es la constatación de las contraprestaciones recíprocas, toda vez que el carácter incierto de su existencia, en particular, de una retribución u onerosidad, rompe el vínculo directo entre el servicio prestado al destinatario y la retribución que eventualmente se perciba ( sentencias del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2016, Odvolací finanèní øeditelství, C-432/15, apartado 29; y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, EU:C:2001:495, apartado 43)».

Concepto de empresario o profesional

La entrega de bienes o prestación de servicios debe ser realizada por un empresario o profesional para que esté sujeta al IVA.

Por empresarios y profesionales, según define la propia LIVA en su artículo 5, se entiende:

• Las personas o entidades que realicen, con independencia, actividades empresariales o profesionales, cualesquiera que sean los fines o resultados de la misma. Se excluyen quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
• Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
• Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
• Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
• Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en los dos primeros apartados del artículo 25 de la LIVA (entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos). Los empresarios o profesionales a que se refiere este punto solo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

Generalmente, la condición de empresario o profesional se adquiere desde el momento en que se inicia la realización material de las operaciones sujetas a IVA, pero esa condición también se adquiere desde el momento en que se inician las adquisiciones de bienes o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las correspondientes actividades, aunque no haya comenzado aún la realización material de entregas de bienes y prestación de servicios.

Por otro lado, a los solos efectos de las normas sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios, se reputan empresarios o profesionales actuando como tales:

• Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la LIVA.
• Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española.

CUESTIONES

1. Si un particular alquila un garaje o local comercial, ¿es empresario a efectos del IVA?

Sí, dicho particular debe repercutir e ingresar el IVA, así como cumplir con el resto de las obligaciones de los sujetos pasivos, entre ellas, la presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes.

Esto es así porque los particulares, que no son sujetos pasivos del IVA, adquieren la condición de empresarios y profesionales a efectos de este impuesto para realizar, entre otras operaciones, el arrendamiento de bienes.

Por tanto, al arrendar una plaza de garaje o un local comercial están realizando una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 %.

En el caso de la plaza de garaje, no sería aplicable el IVA cuando la plaza de garaje se arriende conjuntamente con una vivienda destinada a ser ocupada como residencia. Dicha operación estará sujeta, pero exenta.

2. ¿Se considera empresario o profesional, a efectos del IVA, a la persona que adquiere bienes para el inicio de su actividad?

Sí, las adquisiciones previas son actos preparatorios de la actividad económica e incluso, si finalmente no pudiera llevarse a cabo dicha actividad por razones económicas, no puede desconocerse la condición de sujeto pasivo con efectos retroactivos.

3. ¿Qué pasa con un empresario que se da de baja en el IAE?

La baja en el IAE no conlleva automáticamente la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, en tanto no cese en dicha actividad y formule la correspondiente baja en el censo de empresarios o profesionales.

En consecuencia, en tanto no se produzca esta circunstancia, el empresario está obligado a cumplir con las obligaciones formales que correspondan a efectos del IVA. En este punto resulta interesante la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0876-14), de 31 de marzo de 2014.

4. ¿Para tener la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA influye la habitualidad con la que se presten los servicios?

La Dirección General de Tributos da respuesta a esta cuestión en su consulta vinculante (V1569-24), de 26 de junio de 2024, en los siguientes términos:

«Por otra parte, en relación con la frecuencia o habitualidad con la que un empresario o profesional presta sus servicios, no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional.

Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación vinculante número V1102-12, de 21 de mayo del 2012, en la que se señaló que no “puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.”.

No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3268-18), de 26 de diciembre de 2018

Asunto: sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y consideración de la actividad desarrollada como actividad económica. 

«Por todo lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considera empresario o profesional a quien realice la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A tal efecto, es preciso recordar que tanto el alta en el censo de contribuyentes como en el Impuesto sobre Actividades Económicas no son requisitos suficientes para la calificación de un sujeto como empresario o profesional. La justificación por parte de una persona de su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Concepto de actividad empresarial o profesional

Como se exponía inicialmente, para que una operación quede sujeta a IVA la entrega de bienes y prestación de servicios debe ser realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

De conformidad con el apartado Dos del artículo 5 de la LIVA, son actividades empresariales o profesionales:

• Las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
• En particular, tienen esta consideración:
• Las actividades extractivas.
• Las actividades de fabricación.
• Las comerciales.
• Las de prestación de servicios.

Recoge el art. 5 de la LIVA que se encuentran incluidas aquí las actividades de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en numerosas ocasiones. Así, la primera sentencia que se refiere concretamente a esta cuestión es la dictada por el Tribunal con fecha 14 de febrero de 1985, en el asunto C-268/83, Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74. A ella se ha referido el TJUE en posteriores argumentaciones, tales como la realizada en la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-110/94, INZO, ECLI:EU:C:1996:67, cuyos apartados 15 a 17 disponen lo siguiente:

«15 En la sentencia Rompelman, antes citada, apartado 22, el Tribunal de Justicia consideró que las actividades económicas contempladas en el apartado 1 del artículo 4 pueden consistir en varios actos consecutivos y que las actividades preparatorias, como la adquisición de los medios de producción y, por lo tanto, la compra de un bien inmueble, ya deben ser imputadas a las actividades económicas.

16 Según la misma sentencia, apartado 23, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente un bien inmueble, es decir, cuando se produce el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes y durante la explotación efectiva de un bien inmueble.

17 De esta sentencia se desprende que incluso los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de una empresa pueden ser considerados como actividades económicas con arreglo al artículo 4 de la Directiva y que, en este contexto, la administración fiscal debe tener en cuenta la intención declarada de la empresa.

(...)

22 Otra interpretación de la Directiva sería además contraria al principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa. Podría crear, en el trato fiscal de iguales actividades de inversión, diferencias injustificadas entre empresas que ya realizan operaciones sujetas al Impuesto y otras que pretenden, mediante inversiones, iniciar actividades que darán lugar a operaciones imponibles. Asimismo, se producirían diferencias arbitrarias entre estas últimas empresas al depender la aceptación definitiva de las deducciones de si tales inversiones culminan o no en operaciones gravadas».

Por otra parte, se entienden realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional:

• Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
• Las transmisiones o cesiones de uso de los bienes o derechos que integran el patrimonio empresarial o profesional, incluso con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades.
• Los servicios desarrollados por los registradores de la propiedad en su condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora de distrito hipotecario.

Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales cuando:

• Se anuncie un establecimiento por medio de circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público o de otro modo cualquiera un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.
• Para la realización de las operaciones se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.

A TENER EN CUENTA. Esta presunción admite prueba en contrario.

Delimitación entre IVA e ITPyAJD

El IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPyAJD) gravan la transmisión de bienes y derechos, pero se aplican en supuestos distintos:

• Se aplica el IVA cuando quien transmite es empresario o profesional a tales efectos.
• Se aplica el ITPyAJD, en la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» (en adelante TPO), cuando quien transmite es un particular.

Una diferencia fundamental entre ambos impuestos es la posibilidad de deducción del IVA cuando lo soporta un empresario, a través de la correspondiente autoliquidación de dicho impuesto. En tanto que las cantidades pagadas por el concepto de TPO cuando el adquirente sea un empresario o profesional constituyen un coste para el mismo, que podrá deducirse, en su caso, en su declaración de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades (en función del impuesto por el que tribute la actividad ejercida).

Como regla general, se produce la incompatibilidad de ambos impuestos, de manera que, en principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional no estarán sujetas al concepto TPO del ITPyAJD, sino al IVA.

Las excepciones a esta regla general son las operaciones que, siendo realizadas por empresarios o profesionales, están sujetas al concepto de TPO del ITPyAJD. Básicamente, a tenor del apartado 5 del artículo 7 de la LITPyAJD:

• Operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas y exentas de IVA: las entregas, arrendamientos, constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles, salvo que se renuncie a la exención en el IVA.
• Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas al IVA: las entregas de inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

A TENER EN CUENTA. La AEAT ha puesto a disposición de los sujetos pasivos una herramienta de asistencia virtual de IVA denominada «Calificador de Operaciones Inmobiliarias», con la finalidad de determinar la tributación de operaciones de compraventa y arrendamiento de inmuebles por IVA o ITPyAJD, quién es la persona que debe ingresar el impuesto y si la factura lleva IVA.