¿Dónde se regulan los regímenes especiales aduaneros y cuáles son?

Según el artículo 18 de la LIVA, tendrán la consideración de importación de bienes:

• La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea (en la actualidad, artículos 28 y 29 del Tratado de la Unión Europea) o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
• La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el punto anterior.

Ahora bien, y sin perjuicio de ello, cuando alguno de dichos bienes se coloque, desde su entrada en el territorio de aplicación del impuesto, en las situaciones a que se refiere el artículo 23 de la LIVA o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la LIVA, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, se producirá la importación de ese bien cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto. Con todo, esta previsión solo se aplicará cuando los bienes se coloquen en las citadas situaciones o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso y el incumplimiento de la legislación reguladora de dichas situaciones y regímenes determinará el hecho imponible importación de bienes.

Como salvedad, no constituirá importación el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 de la LIVA o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la LIVA cuando determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de la LIVA.  Tampoco constituirá importación el cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes anteriores cuando determine un fletamento o un arrendamiento de buques o aeronaves, o bien un arrendamiento de los objetos que se incorporen a dichos buques y aeronaves, a los que resulte aplicable las exenciones previstas en los apartados uno, dos, cuatro y cinco del artículo 22 de la LIVA.

Por su parte, la vinculación de mercancías importadas al régimen de depósito distinto del aduanero se referirá exclusivamente a las referidas en el artículo 65 de la LIVA.  La ultimación de este régimen aduanero de los bienes previamente importados y vinculados a él, a cuya importación se haya aplicado la exención del artículo 65 de la LIVA, determinará el hecho imponible importación de bienes a excepción de los bienes objeto de impuestos especiales a que se refiere la letra a) del apartado quinto del anexo de la LIVA, en cuyo caso la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero determinará la realización de una operación asimilada a una importación. Sin embargo, no constituirá importación ni operación asimilada a la importación la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes previamente importados cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones de los artículos 21, 22 o 25 de la LIVA.  

A TENER EN CUENTA. Lo reproducido en este último párrafo, que se recoge en el artículo 18.Tres de la LIVA, es fruto de la modificación introducida en él por parte de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, con efectos desde el 01/01/2023. Con dicha reforma pasó a establecerse que, en los casos de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes objeto de impuestos especiales, se realizará una operación asimilada a una importación y no una importación de bienes, cualquiera que sea su procedencia.

Por su parte, el artículo 19.5.º de la LIVA considera como operación asimilada a la importación de bienes el cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes a que se refieren los artículos 23 y 24 de la LIVA, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser colocados en las citadas situaciones o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26.Uno de la LIVA, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos preceptos. Como excepción, no constituirá operación asimilada a las importaciones el cese de las situaciones ni la ultimación de los regímenes indicados de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, el cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de la LIVA.  

Tratándose de gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser usados como carburante comprendidos en los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.13 y 1.14 de la tarifa 1.ª del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero a que se refiere el artículo 24.Uno.1.º, letra f), de la LIVA se entenderá realizada, en todo caso, por el último depositante del producto que se extraiga del depósito fiscal, al que se repercutirá el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente y que estará obligado a liquidar el IVA por la operación asimilada a la importación, o por el titular del depósito fiscal en caso de que sea el propietario del producto. Asimismo, el último depositante del producto que se extraiga, o el titular del depósito fiscal en caso de que sea el propietario del producto, estará obligado a garantizar el ingreso del IVA correspondiente a la posterior entrega sujeta y no exenta del bien extraído del depósito fiscal, en la forma prevista en el apartado undécimo del anexo de la LIVA.

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 de la LIVA o la ultimación de los regímenes del artículo 24 de la LIVA cuando determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de la LIVA.

A TENER EN CUENTA. El n.º 5 del art. 19 de la LIVA ha sido objeto de recientes modificaciones. Así, la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, incorporó lo señalado con respecto a los carburantes e introdujo un nuevo apartado undécimo al anexo de la LIVA, referido a las garantías del ingreso del IVA correspondiente a determinados carburantes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero al que se refiere el artículo 19.5º de la LIVA, todo ello con entrada en vigor el 22/12/2024. Además, el RD-ley 9/2024, de 23 de diciembre, y su corrección de errores publicada en el BOE del 22/01/2025 también habían introducido pequeñas modificaciones tanto en ese precepto como en el apartado undécimo del anexo de la LIVA, con entrada en vigor el 25/12/2024; pero este RD-ley ha quedado derogado tras no haber sido convalidado por el Congreso en su sesión celebrada el 22/01/2025 (Resolución de 22 de enero de 2025, del Congreso de los Diputados, publicada en el BOE del 23/01/2025); por lo que en la exposición anterior ya no se incorporan los cambios que esa norma supuso. Finalmente, conviene destacar que, con carácter previo, la LPGE para 2023 ya había modificado también el artículo 19.5.º de la LIVA el apartado sexto del anexo, que regula la liquidación del IVA en tales supuestos, con efectos desde el 01/01/2023 y vigencia indefinida; en el ámbito de las operaciones asimiladas a las importaciones, la modificación supuso la eliminación de la referencia a la salida de áreas exentas como un espacio físico determinado.

Considerando, por tanto, los artículos 23 y 24 de la LIVA, dentro de los regímenes aduaneros especiales se comprenderían:

• Las situaciones de depósito temporal.
• Ciertas entregas de bienes y prestaciones de servicios para plataformas de perforación o explotación.
• El régimen de zona franca.
• El régimen aduanero de importación temporal.
• El régimen aduanero de perfeccionamiento activo.
• El régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo.
• El régimen aduanero de destino final.
• El régimen de tránsito de las mercancías en la Unión Europea.