¿Cuáles son las exenciones en el IVA en prestaciones de servicios en este ámbito?

La exención para los bienes que van a ser exportados se complementa con una serie de exenciones para la prestación de servicios. En concreto, con respecto a las siguientes operaciones:

• Determinados trabajos realizados sobre bienes muebles con destino a la exportación fuera de la Comunidad.
• Prestaciones de servicios no exentas directamente relacionadas con las exportaciones.
• Prestaciones de servicios realizadas por intermediarios en operaciones exentas.

Trabajos sobre bienes muebles con destino a la expedición fuera de la Comunidad

El artículo 21.3.º de la LIVA establece que están exentas las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad.

La expedición o transporte debe realizarse por:

• Quien ha efectuado los mencionados trabajos.
• El destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
• Una persona distinta de las anteriores que ostente la condición de exportador de conformidad con la normativa aduanera.
• O bien otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

A TENER EN CUENTA. El artículo 21.3.º de la LIVA fue modificado por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida. Esto supuso ampliar la exención a las prestaciones de servicios referidas a bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de esos trabajos en el TAI y, posteriormente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por una persona que tenga la condición de exportador según la normativa aduanera, pero no sea quien efectúe los trabajos ni su destinatario no establecido en el TAI. Es un cambio que se realizó en consonancia con la incorporación de un nuevo número 7.º al artículo 21 de la LIVA, para incluir como exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por esos mismos sujetos o por terceros que actúen en nombre y por cuenta de ellos. 

Los trabajos a los que se refiere esta exención podrán ser de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen y sin necesidad de que los bienes se vinculen a los regímenes aduaneros comprendidos en el artículo 24 de la LIVA.

Sin embargo, la exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal. Tampoco comprende los trabajos efectuados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal.

De conformidad con el artículo 9.1.3.º del RIVA, la exención de los trabajos está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

• Los establecidos en el artículo 9.1.2.º del RIVA (relativos a la exención de las entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de este), cumplimentados por parte del destinatario de los trabajos no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o del prestador de los mismos, según proceda.
• Los bienes deberán ser adquiridos o importados por personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o por quienes actúen en nombre y por cuenta de dichas personas, con objeto de incorporar a ellos determinados trabajos.
• Los trabajos se prestarán por cuenta de los adquirentes o importadores no establecidos a efectos del IVA en el territorio de aplicación del impuesto.
• Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, quien deberá remitir un acuse de recibo al adquirente de los bienes no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o, en su caso, al proveedor. Este plazo podrá ser prorrogado a solicitud del interesado por el tiempo necesario para la realización de los trabajos. La solicitud se presentará en el departamento de aduanas e impuestos especiales de la AEAT, que lo autorizará cuando se justifique por la naturaleza de los trabajos a realizar, entendiéndose concedida la prórroga cuando la Administración no conteste en el plazo de un mes siguiente a la presentación de la solicitud.
• Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la aduana para su exportación. La exportación deberá efectuarse por el destinatario de los trabajos o por el prestador de los mismos, haciendo constar en el documento de exportación la identificación del proveedor establecido en la Comunidad y la referencia a la factura expedida por el mismo. También podrá efectuarse por un tercero en nombre y por cuenta del prestador o del destinatario de los trabajos.
• El destinatario no establecido o, en su caso, el prestador de los trabajos deberá remitir al proveedor de los bienes una copia del documento de exportación diligenciada por la aduana de salida.

CUESTIÓN

Una empresa establecida en Marruecos remite a una empresa establecida en Sevilla parte de sus equipos informáticos para su reparación. Una vez reparados son enviados nuevamente a Marruecos por la empresa sevillana. ¿Estarán exentos del IVA dichos trabajos?

Al tratarse de trabajos de reparación en territorio de aplicación del IVA y, posteriormente, ser objeto de exportación dichos bienes, están exentos de conformidad con los artículos 21.3.º de la LIVA y 9.1.3.º del RIVA.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2134-22), de 11 de octubre de 2022

Asunto: incumplimiento del límite temporal previsto en el artículo 9.1.3.º del RIVA para la exportación y posibilidad de aplicar, en su caso, la exención.

«(...) se pone de manifiesto que la salida de las aeronaves fuera de la Comunidad no tenga lugar de manera inmediata a su entrega, ni en el plazo reglamentario del mes, ya que tanto los trabajos sobre las aeronaves para su adaptación en tanqueros militares como la finalización del adiestramiento necesario para el manejo de los mismos pueden llegar a prolongarse hasta un año o incluso algo más desde su entrega.

Por tanto, y de acuerdo con la normativa reglamentaria transcrita, y en concreto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, en caso que los bienes a exportar no fueran objeto de trabajos previos a su exportación, los mismos deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición.

En caso que dichos bienes sean previamente objeto de prestaciones de servicios de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.3º de la Ley y 9 del Reglamento, dichos trabajos deberían efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, sin perjuicio de la prorroga que pueda ser concedida por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a solicitud del interesado.

Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la Aduana para su exportación.

Pues bien, este Centro directivo ya ha establecido en la contestación vinculante de 3 de diciembre de 2014, número V3251-14, y en el mismo sentido en la de 11 de septiembre de 2019, número V2373-19, en cuanto al plazo para la exportación, la conclusión a la que llega el Comité IVA, previsto en el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el documento de trabajo WP 784, de 21 de noviembre de 2013, según la cual la exención prevista en el artículo 146 de la Directiva resulta de aplicación de igual manera aunque el transporte de mercancías se lleve a cabo en un plazo posterior al momento en que se produce la entrega de los bienes, siempre que existan condiciones especiales que justifiquen la dilación y la intención del transmitente de proceder a su exportación.

No obstante, los términos se han precisado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de diciembre de 2013, asunto C-563/12, al señalar que: "Los artículos 146, apartado 1, y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que exige que, en el marco de una entrega de bienes para la exportación, los bienes destinados a la exportación fuera de la Unión Europea abandonen el territorio de la Unión Europea dentro de un plazo fijo de tres meses o de 90 días a partir de la fecha de entrega, cuando la simple superación del plazo tenga por consecuencia privar definitivamente al sujeto pasivo de la exención de dicha entrega.".

El apartado 39 de la mencionada sentencia, aclara que el establecimiento de un límite "que supedita la exención de la exportación a un plazo de salida con el objetivo, en particular, de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, sin permitir, no obstante, que los sujetos pasivos demuestren, para poder acogerse a la exención, que se ha cumplido el requisito de salida tras la expiración de dicho plazo y sin prever el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA ya abonado por el incumplimiento del citado plazo cuando aporta la prueba de que la mercancía ha abandonado el territorio aduanero de la Unión, va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.".

En consecuencia, la exportación de los bienes objeto de consulta fuera del límite temporal que prevén la Ley y el Reglamento del Impuesto no debe impedir la aplicación de la exención cuando se pruebe que se ha cumplido el requisito de salida de dichos bienes con posterioridad a dicho plazo y, siempre dentro del plazo de prescripción del Impuesto».

Prestaciones de servicios no exentas directamente relacionadas con las exportaciones

De conformidad con el artículo 21.5.º de la LIVA están exentas las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de la LIVA (esto es, exenciones en las operaciones interiores), cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se consideran directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

• Que se presten a los exportadores, a los destinatarios de los bienes, a los intermediarios o representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros.
• Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
• Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediata expedición fuera de dicho territorio, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares. Esta condición no se exige en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

Las exenciones de los servicios directamente relacionados con las exportaciones están condicionadas, según lo establecido en el artículo 9.1.5.º del RIVA, a la concurrencia de los requisitos siguientes:

• La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
• La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en derecho.
• Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

Según indica la letra C) del artículo 9.1.5.º del RIVA, entre los servicios directamente relacionados con las exportaciones a que se refiere esta exención se comprenden:

• El transporte de los bienes. Con respecto a la exención de esta prestación de servicios, pueden resultar interesantes las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V1662-22) de 11 de julio de 2022, (V0568-22) de 18 de marzo de 2022, y (V0876-24), de 23 de abril de 2024.
• La carga, descarga y conservación.
• La custodia, almacenaje y embalaje.
• El alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos. En este ámbito, pueden considerarse, por ejemplo, las consultas no vinculantes de la Dirección General de Tributos (1381-02) de 24 de septiembre de 2002 o (1738-04) de 20 de septiembre de 2004.

CUESTIÓN

Una empresa asturiana fabricante de muebles, envía una partida a Argentina, para lo cual contrata con una empresa el transporte hasta un puerto español y con una naviera el fletamento de un buque para el transporte hasta Argentina. La empresa estibadora del puerto efectúa la carga de los muebles. ¿La operación estará exenta en el IVA?

Tanto el servicio de transporte desde la fábrica hasta el puerto, como los servicios de carga realizados por la empresa estibadora y el fletamento del buque para el transporte hasta Argentina, están exentos, dado que se han prestado al exportador, están directamente relacionados con la exportación a Argentina (artículo 21.5.º de la LIVA) y se han realizado a partir del momento en el que los muebles se expiden para la exportación, requisitos todos ellos establecidos en el artículo 9.1.5.º del RIVA.

En este sentido puede acudirse, por ejemplo, a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0002-22), de 3 de enero de 2022.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1003-22), de 5 de mayo de 2022

Asunto: importancia de los transitarios, consignatarios y agentes de aduana en las operaciones de exportación y conceptos de los mismos.

«(...) es criterio reiterado de este Centro directivo, respecto de los servicios de transporte prestados con ocasión de operaciones de exportación, que éstos resultarán exentos del Impuesto cuando los destinatarios del servicio de transporte sean quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes o los adquirentes de los mismos, así como "los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduana, aunque actúen en nombre propio, pero siempre que dichas personas actúen por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dichos exportador o adquirente encarguen a aquellas personas que contraten el referido transporte de las mercancías, sea en nombre propio (con facturación a tales personas), sea en nombre ajeno (con facturación al exportador o adquirente extranjero)" (Resolución no vinculante de 10 de junio de 1994) y, ello por "la especial función que dichos profesionales desempeñan en las operaciones de importación y de exportación de mercancías, pudiendo apreciarse una relación directa entre los servicios que se prestan a los citados profesionales y las operaciones de comercio exterior.

Esta circunstancia, sin embargo, no se da en los demás intermediarios y, además, por razones de gestión no es razonable extender la exención a estos intermediarios sin limitación alguna porque en esas circunstancias no sería posible comprobar en todos los casos la relación directa entre los servicios de transporte y las exportaciones" (Resolución no vinculante de 25 de enero de 1999).

Debe tenerse en cuenta que transitarios, consignatarios y agentes de aduanas son agentes fundamentales en las operaciones de exportación de los que se sirven los exportadores para la representación ante la aduana de la realización de las formalidades aduaneras de importación y exportación y la contratación de los transportes internacionales de mercancías.

La figura del transitario por su especial relevancia en relación con el transporte internacional de mercancías queda regulada de forma expresa, entre otras, en la Ley 9/2013, de 4 de julio (BOE de 5 de julio) cuyo artículo 121 los define como aquellas empresas especializadas en organizar, por cuenta ajena, transportes internacionales de mercancías, recibiendo mercancías como consignatarios o entregándolas a quienes hayan de transportarlas y, en su caso, realizando las gestiones administrativas, fiscales, aduaneras y logísticas inherentes a esa clase de transportes o intermediando en su contratación.

Por su parte, en relación con los transportes terrestres, el Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueba el reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres (BOE de 8 de octubre), establece en sus artículos 167 a 170 las funciones específicas de los transitarios y su especial cometido en la intermediación y organización de los transportes internacionales, así como, en el cumplimiento de las formalidades administrativas ligadas al transporte internacional o al régimen de tránsito aduanero precisando, para realizar sus funciones, estar en posesión de una autorización administrativa que habilite para las mismas.

Por último, la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima (BOE de 25 de julio), define en su artículo 278 las obligaciones del porteador contractual y el porteador efectivo en relación con los transportes marítimos internacionales asimilando a efectos de la responsabilidad en el transporte de forma solidaria tanto a quien se compromete a realizar el transporte como a quien lo realiza efectivamente con sus propios medios. En el primer caso estarán comprendidos los transitarios y demás personas que se comprometan con el cargador a realizar el transporte por medio de otros.

En esta misma Ley en sus artículos 319 a 322 regula la figura del contrato de consignación de buques, entendiendo por consignatario a la persona que por cuenta del armador o del naviero se ocupa de las gestiones materiales y jurídicas necesarias para el despacho y demás atenciones al buque en puerto, pudiendo el consignatario firmar por cuenta del armador o naviero los conocimientos de embarque de las mercancías cargadas en el buque, en cuyo caso deberá hacer constar el nombre y dirección de aquel. Si no lo hiciera, responderá del transporte solidariamente con el armador o naviero. La misma regla se seguirá cuando el consignatario firme los conocimientos por cuenta del porteador fletador, siendo responsable frente al armador o naviero de los daños causados por culpa propia.

Por otra parte, el consignatario del buque puede también actuar como transitario, cuando además de la consignación se lleven a cabo actuaciones como transitario, en cuyo caso asumirá, además, las obligaciones previstas para el consignatario».

Prestaciones de servicios realizadas por intermediarios en operaciones exentas

El artículo 21.6.º de la LIVA dispone que estarán exentas las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el artículo 21 de la LIVA .

Es decir, las operaciones en las que se encuentran exentos los servicios prestados por intermediarios son las exportaciones, directas o indirectas, las entregas de bienes a organismos reconocidos que los exporten, los trabajos sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de ellos en el TAI y luego exportados, y las prestaciones de servicios directamente relacionadas con las exportaciones (supuestos que son objeto de análisis en los apartados precedentes). 

CUESTIÓN

Un agente comercial por cuenta ajena, establecido en España, presta servicios de mediación para una empresa española, promoviendo las ventas en países no pertenecientes a la Unión Europea. ¿Se trata de una operación exenta de IVA?

La operación está exenta por consistir en prestaciones de servicios realizadas por un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de un tercero, que interviene en entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad, de conformidad con el artículo 21.6.º de la LIVA, si se cumplen los requisitos para ello.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1029-24), de 16 de mayo de 2024

Asunto: naturaleza de los servicios de intermediación a los que resulta de aplicación la exención del artículo 21.6.º de la LIVA.

« Este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2015, número V0535-15, que el servicio de mediación está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tenga lugar en relación con las operaciones de exportación que realice el destinatario de los servicios de mediación. Por el contrario, no estará exenta, en virtud de este precepto, cuando se refiera a otras operaciones diferentes de aquellas.

En relación con la naturaleza de los servicios de intermediación a los que resulta de aplicación esta exención, debe señalarse que la misma sólo resultará de aplicación a los servicios de intermediación en nombre ajeno en la venta de las mercancías, habiendo manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 2 de diciembre de 2015, número V3817-15, en la que se recoge lo ya manifestado en la contestación de 12 de mayo de 1998, número 0799-98, lo siguiente:

“La exención prevista en el número 6º del artículo 21 de la Ley 37/1992 resulta aplicable a los servicios de intermediación en operaciones concretas de exportación de bienes, consistentes en poner en contacto al exportador español con el adquirente extranjero, prestados por la Sociedad consultante.

La referida exención no resulta aplicable a servicios distintos de los de intermediación, tales como los servicios de gestión o consultoría especializada en materia de comercio exterior a que se refiere el escrito de consulta (representación y apoyo logístico al exportador; colaboración en la preparación y presentación de los aspectos técnicos, comerciales, económicos y jurídicos de la oferta; seguimiento de los trámites oportunos hasta la aceptación de la oferta; asistencia durante la fase de contratación; asistencia en el seguimiento de la ejecución del contrato y colaboración en solucionar las incidencias que pudieran plantearse) y los servicios de carácter financiero o de gestión financiera mencionados también en dicho escrito, ni siquiera en el caso en que dichos servicios estén directamente relacionados con operaciones concretas de exportación de bienes.

(…).”.

En este sentido, la consultante manifiesta que sus servicios de intermediación se concretan en la búsqueda de potenciales clientes para los productos fabricados por el laboratorio y una vez establecida la relación comercial promover la venta de estos productos para lo cual ha suscrito un contrato con una entidad argelina que actuará como mayorista-distribuidor en Argelia. Los productos son enviados directamente por el laboratorio al mayorista-distribuidor argelino, fijándose la comisión de la consultante en un porcentaje de las ventas efectuadas por el laboratorio a su cliente argelino.

En estas circunstancias, puede señalarse que a los servicios de intermediación que la consultante presta al laboratorio para la venta de sus productos que son exportados a Argelia les resultara de aplicación la exención prevista en el artículo 21.6º de la Ley 37/1992 cuando, como se ha señalado, dicha intermediación se realice en nombre y por cuenta del laboratorio exportador y se refieran a operaciones de exportación exentas del Impuesto, en los términos expuestos en el apartado anterior de esta contestación».