¿Cuál es la regla general de determinación de la base imponible del IVA?

En primer lugar, nos centraremos en la base imponible del IVA que viene dada por la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la valoración del hecho imponible, sobre la que se aplica el tipo impositivo para calcular la cuota a ingresar.

Para su determinación la normativa sobre IVA establece una regla general y una serie de reglas especiales, que veremos a continuación.

Como regla general, el artículo 78 de la LIVA establece que la base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

CUESTIÓN

¿Cómo se determina la base imponible en el caso de un contribuyente que recibe el pago de NFTs a través de criptomonedas?

Tal y como ha señalado Tributos en la consulta vinculante de la DGT (V0138-25), de 12 de febrero de 2025:

«Por último, en relación con la base imponible, el artículo 78 de la LIVA señala la regla general de cuantificación disponiendo lo siguiente:

“La base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”

En el supuesto de que el consultante reciba criptomonedas a cambio del NFT se deberá proceder a la conversión de la criptomoneda a euros en el momento de la venta a efectos de la cuantificación de la base imponible correspondiente.

En este mismo sentido se pronunció la Comisión Europea en el ámbito del Comité IVA en el ya citado Working Paper nº 1.060, de 23 de febrero de 2023, en donde concluyó lo siguiente en relación con cuantificación de la base imponible:

“Si un vendedor recibe criptomonedas a cambio de una transacción NFT, el valor de la criptomoneda debe convertirse a la moneda del Estado miembro donde se realiza el suministro en el momento de la venta.

Sin embargo, pueden surgir algunos problemas debido a la naturaleza descentralizada y global de las criptomonedas que generan incertidumbre en torno al mercado cambiario y la tasa de referencia a utilizar como referencia. Para eludir los problemas mencionados anteriormente, se podría acordar que la tasa de referencia que se retendrá para la conversión del precio pagado en criptomoneda a moneda fiduciaria es la de la plataforma que aloja la billetera del vendedor utilizada para recibir el pago del NFT.”».

En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los siguientes conceptos:

• Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. Sin embargo, no se incluyen los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que el aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o prestación de los servicios. A estos efectos, solo se considerarán intereses los que reúnan estas condiciones: 
  
  • Ser retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del IVA.
  • Figurar separadamente en la factura.
  • No exceder de los usuales en el mercado para operaciones similares.
• Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Es decir, las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio se concretan en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea n.º C-151/13, de 27 de marzo de 2014, asunto «Le Rayon d'Or SARL», ECLI:EU:C:2014:185. Dicha sentencia precisa que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. En este sentido, aclara que para reconocer ese vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. Será necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero el que satisfaga la misma.

El Tribunal Supremo en su sentencia n.º 1559/2024, de 2 de octubre, ECLI:ES:TS:2024:4788, también destaca la importancia de diferenciar las subvenciones vinculadas al precio de las subvenciones en las que no existe esta vinculación:

«Con esa regulación se pretende que se corresponda con el valor total de los bienes o prestaciones entregadas. Si una subvención no se incluye en la base imponible, obviamente, el gravamen será menor, de ahí la importancia de diferenciar entre subvenciones vinculadas al precio de otras en la que esa vinculación no se produce. Ha de existir por tanto un vínculo entre la subvención y el precio, no en vano la subvención equivale, en este contexto, a la contraprestación, tanto conceptual como cuantitativamente hablando. Es por ello que el importe de la subvención debe ser proporcional al servicio que se presta. 

(...)

...A la vista de ello consideramos pertinente traer a colación nuestra ya citada sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), que sostiene que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea: 

"Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia, C-495/01, apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones: 

1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta ( sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29). 

2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30). 

3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)"».

No obstante, no se consideran subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones públicas realicen para financiar:

- La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

- Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

• Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio IVA. Se incluyen los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
• Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
• El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
• El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Ahora bien, no se incluyen en la base imponible:

• Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. En este sentido la consulta vinculante de la DGT (V2448-25), de 11 de diciembre de 2025, recuerda que «(...) con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto», concluyendo que «(...) habrá que analizar si el importe recibido por la consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios».
• Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Esto no será aplicable cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
• Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo, esto es, los suplidos. Según criterio de la Dirección General de Tributos, véase por ejemplo la consulta vinculante (V1511-25), de 19 de agosto de 2025, puede afirmarse que para que los suplidos tengan dicha consideración y no se integren en la base imponible deben de reunir las siguientes condiciones:
• Deben de ser sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. Esto se acreditará ordinariamente con la correspondiente factura, o documento que proceda, a cargo del mentado cliente, y no del intermediario agente, o comisionista que le está supliendo.
• El pago debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente.
• La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho. Hay que tener en cuenta que la cantidad percibida por el mediador debe coincidir con el importe del gasto en que ha incurrido el cliente, y las diferencias serán interpretadas en el sentido de que no se trata de un auténtico suplido.
• El mediador no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

CUESTIÓN

¿Qué son las «subvenciones-dotación» y cuál es su naturaleza a efectos del IVA?

Dentro de las subvenciones pueden distinguirse aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento y aquellas otras que suelen denominarse «subvenciones-dotación», que aparecen caracterizadas en la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 13/1992, de 6 de febrero, ECLI:ES:TC:1992:13, del siguiente modo:

«(...) las llamadas "subvenciones-dotación" frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto, constituyendo en realidad transferencias presupuestarias para asegurar la suficiencia financiera del ente público receptor (como es el caso de las subvenciones a las Entidades Locales destinadas a asegurar su equilibrio financiero), o sencillamente, una forma de financiación del mismo».

Así las cosas, la normativa reguladora de la base imponible del IVA dejaría fuera este tipo de subvenciones, que constituyen una mera dotación presupuestaria dirigida a cubrir el déficit de explotación o, lo que es lo mismo, una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional que no supone contraprestación alguna de las operaciones que realiza la entidad, ni siquiera en un sentido amplio o global (sentencia del Tribunal Supremo n.º 439/2020, de 18 de mayo, ECLI:ES:TS:2020:967). En esa medida, las «subvenciones-dotación» no se consideran subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones y no se incluirán en la base imponible del IVA.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0857-23), de 12 de abril de 2023

Asunto: concepto de subvención vinculada al precio, requisitos para su existencia y resumen de la jurisprudencia comunitaria al respecto.

«El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02).

Así, en la sentencia del Tribunal de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00, Office des produits wallons, OPW) se venía a discernir el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio” debiendo interpretarse en el sentido de incluir únicamente aquellas subvenciones que constituyan la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador de los servicios, correspondiendo al órgano judicial competente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.

No obstante, con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en las conclusiones de la sentencia de noviembre de 2001, el Tribunal dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de “subvención vinculada al precio”. Dichas sentencias se derivaban de los asuntos C-381/01 y C-144/02.

En dichas sentencias el Tribunal ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE), parte de que el fundamento para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto es someter al mismo la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación.

Al mismo tiempo, dicho Tribunal, señala cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio. Dichos requisitos son los siguientes:

1. Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

2. Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.

3. Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.

De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el Tribunal, que el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio”, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

No obstante, esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha de completarse con la reciente sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13, en el que se analiza si las cantidades percibidas por una residencia geriátrica del seguro de enfermedad de los residentes dependientes (RPMD, en adelante), que se establecen como una suma a tanto alzado por los cuidados efectuados a los mismos, deben tener la consideración de la contraprestación de sus servicios y, por tanto, formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2512-25), de 16 de diciembre de 2025

Asunto: Criterios para calificar una subvención como directamente vinculada al precio

«Este Centro directivo ha manifestado su criterio sobre las subvenciones vinculadas al precio en multitud de contestaciones vinculantes a sus consultas teniendo en cuenta los criterios del Tribunal señalado en las sentencias anteriores.

(...)

9.- No obstante, estos criterios deben ser nuevamente matizados a la luz de la reciente resolución de 22 de noviembre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC RG 00/03745/2021), que reincorpora la doctrina tradicional en relación con los requisitos que deben cumplir las subvenciones para su calificación como vinculadas al precio. En dicha resolución el TEAC analiza si las cantidades percibidas por una empresa pública de una comunidad autónoma de la que depende, que tiene como objetivo específico promover y apoyar la internacionalización de las empresas de su ámbito territorial, tiene la consideración de contraprestación de los servicios prestados por la misma a la comunidad autónoma, o en su caso, de una subvención vinculada al precio de los servicios que dicha empresa pública presta a los destinatarios directos de su actividad promocional.

El TEAC fundamenta su criterio en los recogidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la referida sentencia OPW, así como en otras más recientes del Tribunal, como la de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, y del Tribunal Supremo, sentencias de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018) y de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020) que evidencian, a su juicio, la necesidad de revisar las conclusiones extraídas de la sentencia Le Rayon d´Or.

(...)

Finalmente, el TEAC concluye recogiendo en el Fundamento Jurídico noveno de su resolución los criterios para calificar una subvención como directamente vinculada al precio, establecidos en el Fundamento Jurídico cuarto de la referida sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2023 en los siguientes términos:

«1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta (sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).

2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).

3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable.

No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)».

En consecuencia, estos criterios serán los aplicables para la calificación de una subvención como vinculada directamente al precio de una operación y, por tanto, que debe formar parte de la base imponible de la misma.

Esta conclusión relativa a los criterios a tener en cuenta para la determinación de si una subvención se debe considerar vinculada al precio de las operaciones supone un cambio de criterio respecto del establecido por este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 5 de septiembre de 2023, número V2377-23, y de 21 de septiembre de 2023, número V2530-23».

Falta de repercusión expresa en la factura de la cuota del IVA

Tal y como estipula el artículo 78.Cuatro de la LIVA, cuando el sujeto pasivo no repercuta expresa y separadamente la cuota del IVA en la factura se entiende que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo en los casos siguientes:

• Cuando la repercusión expresa del impuesto no sea obligatoria.
• En los supuestos de percepciones retenidas con arreglo a derecho en el caso de resolución de las operaciones.

En este sentido la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0386-21), de 25 de febrero de 2021, señala que:

«En este sentido, debe hacerse referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12 y, en aplicación de la misma, a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20 de julio de 2017, relativas a la determinación del importe total de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las partes no han dispuesto nada en la celebración del contrato sobre si en la contraprestación fijada en el mismo debe entenderse que incluye también el Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga con la referida operación.

De la lectura conjunta de ambos pronunciamientos, partiéndose del principio básico de que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final siendo el sujeto pasivo un mero intermediario entre la Administración Tributaria y dicho consumidor a efectos de la recaudación del mencionado tributo, se llega a la conclusión de que, en los casos en que las partes no hayan acordado expresamente que el precio pactado por una operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido incluya la cuota devengada por el mismo, con carácter general debe entenderse que dicha cuota no se encuentra incluida en el mencionado precio cuando el sujeto pasivo pueda repercutir conforme a derecho la cuota impositiva al destinatario de la operación».