Regulación de las operaciones vinculadas en el IRPF

El artículo 41 de la LIRPF, relativo a las operaciones vinculadas indica que:

«La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

A TENER EN CUENTA. Pese a que el artículo 41 de la LIRPF remite al artículo 16 de la LIS, esta remisión se refiere al anterior y derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que en la actualidad debe entenderse hecha al artículo 18 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las operaciones vinculadas se encuentran recogidas en el apartado 2 del artículo 18 de la LIS, el cual indica que se considerarán personas o entidades vinculadas:

• Una entidad y sus socios o partícipes.
• Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
• Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
• Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

Además, señala dicho artículo que, en los casos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 %; y, por otro lado, la mención a los administradores incluirá tanto a los de derecho como a los de hecho.

A TENER EN CUENTA. El artículo 18.2 de la LIS contempla más supuestos en relación con las operaciones vinculadas, pero solo se han mencionado los supuestos que involucran a personas físicas.

Respecto a su valoración, tanto el mencionado artículo 18 de la LIS como el artículo 41 de la LIRPF sostienen que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorará por su valor de mercado, entendiendo por este, a tenor literal de lo dispuesto en el mencionado artículo 18, «aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia».

El Tribunal Supremo, en su sentencia n.º 959/2024, de 30 de mayo de 2024, ECLI:ES:TS:2024:3050, fijó la siguiente doctrina en relación con los artículos 18 de la LIS y 41 de la LIRPF:

«(...) en los supuestos en que se regularice en sede de persona física la ganancia o pérdida patrimonial derivada de aportaciones no dinerarias a una sociedad vinculada, deben prevaler las normas específicas de valoración de los artículos 37.1.d) Ley IRPF y 17.4 LIS sobre las reglas especiales de valoración de los artículos 41 LIRPF y 18 LIS y, siendo así, puede acudirse a la comprobación de valores, empleando los medios de comprobación previstos en el artículo 57.1 LGT, realizándose la comprobación de valores por la administración y ofreciendo la posibilidad, al obligado tributario, de solicitar la tasación pericial contradictoria, conforme a los artículos 134 y 135 LGT».

¿Cómo se determina el mencionado valor de mercado en las operaciones vinculadas?

A esta cuestión da respuesta el artículo 18 de la LIS en su apartado 4. En él se contemplan 5 métodos de determinación del valor y para la elección de estos se tendrá en cuenta, entre otras, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas. Los métodos son los siguientes:

• Método del precio libre comparable. Se compara el precio del bien o servicio entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. Se realizarán, de ser preciso, las correcciones necesarias para la obtención de la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 
• Método del coste incrementado. Se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes, o en su defecto, el que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Se realizarán, de ser preciso, las correcciones necesarias para la obtención de la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
• Método del precio de reventa. Se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen aplicado por el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Se realizarán, de ser preciso, las correcciones necesarias para la obtención de la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
• Método de la distribución del resultado. Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje de manera adecuada las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en unas circunstancias similares.
• Método del margen neto operacional. Se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares que sean realizadas entre partes independientes. Se realizarán, de ser preciso, las correcciones necesarias para la obtención de la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

Cuando no resulte la aplicación de estos, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

El contribuyente tiene la posibilidad de solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas. Esta posibilidad se contempla y regula en el apartado 9 del artículo 18 de la LIS, en el que se indica, entre otras, que la solicitud se acompañará de una propuesta fundamentada en el principio de libre competencia.

De igual modo, la Administración tributaria también podrá realizar comprobaciones sobre las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, de ser el caso, las correcciones pertinentes en los términos que se hubiesen acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas al IS, IRPF o IRNR, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria queda vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. Esta corrección no determina la tributación por ninguno de los impuestos anteriormente mencionados de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de personas o entidades que la hubieran realizado. Para realizar dicha comprobación, se tendrá en cuenta la parte de la renta que no se integre en la base imponible por ser de aplicación algún método de estimación objetiva.

Prestaciones de servicios

Respecto de las prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas que hayan sido valorados conforme a lo mencionado anteriormente, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad al destinatario. En aquellos que sean prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y que no fuese posible la individualización de los mismos o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, se podrá distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias conforme a unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Este criterio se entenderá cumplido cuando el método aplicado tenga en cuenta tanto la naturaleza del servicio y circunstancias en que este se preste, como los beneficios obtenidos o susceptibles de serlo por las personas o entidades destinatarias.

Además, los contribuyentes podrán considerar, a los efectos de lo previsto en el artículo 18.4 de la LIS, que el valor convenido coincide con el de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 18.6 de la LIS.

Acuerdo de reparto de costes

En los supuestos de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, han de cumplirse los siguientes requisitos establecidos en el apartado 7 del artículo 18 de la LIS:

«a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen».

Establecimiento permanente en el extranjero

En el supuesto en que los contribuyentes posean un establecimiento permanente en el extranjero, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente —valoradas por su valor de mercado—, en los supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que le resulte de aplicación.

CUESTIÓN

¿Qué sucede si, en las operaciones en que se determine el valor convenido, dicho valor es distinto del valor de mercado?

En este supuesto, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En el apartado 11 del artículo 18 de la LIS se contempla este supuesto y se regula el tratamiento que tendrá la diferencia en los supuestos en que la vinculación esté definida en función de la relación socios o partícipes-entidad.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 1784/2023, de 20 de marzo de 2024

Asunto: operaciones vinculas y prestación de servicios de representación en una sociedad

«Criterio:

La designación de la persona física que es administradora de una sociedad M por esta última, como su representante en el órgano de administración de otra persona jurídica E, obedece a funciones que han de entenderse, en todo caso, totalmente ajenas a su faceta de administradora. Por tanto los servicios de representación prestados por esa persona física a M, representándola en el Consejo de Administración de E, no pueden considerarse incluidos en las funciones propias del cargo de Administrador de M que ostentaba la propia persona física; y, consecuentemente, aquellos servicios, al prestarse entre partes vinculadas, han de ser valorados, a efectos fiscales, conforme a su valor normal de mercado, no siéndoles de aplicación la exclusión prevista en el artículo 18.2.b) de la LIS.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 24 de septiembre de 2024, dictada en Unificación de criterio».

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 3013/2021, de 29 de mayo de 2023

Asunto: criterio sobre las operaciones vinculadas y la bilateralidad de los ajustes. Anulación de la liquidación del IRPF del socio para evitar doble imposición con enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública.

«Criterio: 

La asimetría derivada de la ruptura de la bilateralidad provoca, de forma automática, que la tributación de la operación vinculada, conjuntamente considerada, no encuentre acomodo en nuestro ordenamiento jurídico, produciendo indeseables asimetrías: situaciones bien de doble imposición y de enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, o bien de una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma. Por ello, al haber sido anulada por el TEAR la liquidación del IS de la sociedad, la única manera de mantener la bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas y de salvar una posible ruptura de la misma, es anular también la liquidación del IRPF del socio relativa a la operación vinculada. De lo contrario, se generaría una situación de doble imposición con enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, no amparada por la normativa reguladora de las operaciones vinculadas. 

Criterio reiterado en resolución de 29-05-2023, RG 5972/2021».