Las relaciones mercantiles como origen de la obtención de rendimientos del trabajo en IRPF

En ocasiones, la relación jurídica que une al pagador de los rendimientos del trabajo y a su perceptor no tendrá carácter laboral (ni ordinario ni especial), sino naturaleza mercantil. Sería ese, por ejemplo, el vínculo que une a una sociedad mercantil con la persona física que desempeñe el cargo de administrador y cobre ciertos importes por las funciones inherentes a ese cargo o el que la ligue con aquellos socios que participen en su capital social y le presten determinados servicios a la entidad sin mediar relación laboral, obteniendo como contraprestación remuneraciones que podrán tributar como rendimientos del trabajo o de actividades económicas en su IRPF, según los casos.

En el caso de los administradores, las retribuciones que perciban en el ejercicio de las funciones propias de ese cargo se califican como rendimientos de trabajo conforme al artículo 17.2.e) de la LIRPF, que comprende «las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos».

En cuanto a la calificación de las retribuciones que perciban los socios por los servicios o funciones prestadas a la sociedad que no sean los propios del cargo de administrador, debe acudirse al apartado 1 del artículo 27 de la LIRPF, que considera rendimientos íntegros de actividades económicas los que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En concreto, tienen esa consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tal y como establece el tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF,  tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial. Por lo tanto, cuando se cumplan dichos requisitos, tanto los referidos a la entidad como al socio, las remuneraciones percibidas por los servicios prestados por este a su sociedad (al margen, en su caso, de su condición de administrador) se calificarán en su IRPF como rendimientos de actividades económicas:

• El perceptor de los rendimientos provenientes de la sociedad tiene que ser socio de la misma y estar incluido en el RETA o una mutualidad que actúe como alternativa.
• El socio y la sociedad han de realizar una actividad profesional.
• La actividad profesional desarrollada por el socio en la sociedad debe coincidir con los servicios profesionales que constituyan el objeto social.

Si faltase alguna de estas condiciones, no podrá aplicarse la regla imperativa del tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF y habría que acudir a los criterios generales:

• El socio puede prestar sus servicios profesionales «en» la sociedad, actuando dentro de la estructura organizativa del ente, insertado en su organigrama y con las notas de dependencia propias de las relaciones laborales (sometimiento a horarios, asistencia al centro de trabajo, etc.). En tal caso, las remuneraciones que perciba por ese concepto tendrán el carácter de rendimientos del trabajo, como provenientes del trabajo personal del socio, a tenor del artículo 17.1 de la LIRPF.
• También cabe que el socio preste sus servicios como autónomo o profesional externo, que, actuando al margen del ente y por su propia cuenta, preste servicios «para» la sociedad de manera esporádica. Entonces, sus retribuciones tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas; pero no por aplicación de la regla específica del párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF, sino conforme a la regla general. No en vano, en tales casos, el socio estaría ordenando sus propios medios y recursos para desarrollar la actividad por cuenta propia, sin sujeción a horarios ni remuneración fija o periódica por parte de la sociedad. Él mismo asumiría tanto el riesgo económico como la responsabilidad contractual directa frente a la entidad, que sería su cliente. De ahí el diferente tratamiento que estas remuneraciones reciben frente a las obtenidas por el socio como consecuencia de la prestación de servicios profesionales «en» la sociedad.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1250/2025, de 8 de octubre, ECLI:ES:TS:2025:4364

Asunto: para aplicar la regla del tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF no se exige el alta efectiva en el RETA o mutualidad que actúe como alternativa.

«La distinción entre inclusión y afiliación en el RETA se desprende de la lectura conjunta de dichos preceptos. El artículo 305 LGSS hace mención a la inclusión obligatoria, expresamente dice "1. Estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos", mientras que, el artículo 307 LGSS distingue la inclusión o catalogación obligatoria dentro del RETA del acto de afiliación. El artículo 307 LGSS prevé que «Las personas trabajadoras autónomas están obligadas a solicitar su afiliación al sistema de la Seguridad Social».

De lo anterior se colige que la afiliación en el RETA tiene efectos meramente declarativos y no constitutivos.

Si el legislador hubiera querido exigir la afiliación podría haber redactado el artículo 27.1, tercer párrafo LIRPF estableciendo que "el contribuyente esté afiliado (no incluido), a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos".

(...)

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del término "incluido" a que hace mención el artículo 27.1, tercer párrafo LIRPF.

A los efectos de calificar unos rendimientos íntegros de actividades económicas al amparo artículo 27.1, tercer párrafo LIRPF, en la redacción dada por la Ley 26/2014, el término "incluido" a que hace mención dicho precepto exige única y exclusivamente que el contribuyente esté comprendido o catalogado de manera obligatoria por imperativo legal dentro de los supuestos de cotización en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos según el art. 305.2.b) LGSS no siendo necesario que además cumpla el requisito formal de estar dado de alta efectivamente en este régimen especial al amparo del artículo 307 LGSS».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0515-25), de 28 de marzo de 2025

Asunto: alcance y ámbito de aplicación de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF.

«A efectos de analizar el alcance del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, debe tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En dicha actividad deben distinguirse con carácter general a efectos fiscales dos relaciones jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta del socio a integrar en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en el Impuesto sobre Sociedades.

Ahora bien, en dicho párrafo se exige que la actividad realizada esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, requisito que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como por la sociedad, y ello a pesar de que, lógicamente, la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas de dicho Impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas de dicho Impuesto por la realización de dichas actividades.

Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales.

Debe tenerse en cuenta al respecto que dicho ámbito no queda restringido al definido en la Ley 2/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales (BOE de 16 de marzo), sino que es más amplio, al incluir a todas las actividades previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que incluirá tanto a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, como a otras sociedades dentro de cuyo objeto social se comprenda la prestación de los servicios profesionales incluidos en la referida sección y no constituidas como sociedades profesionales de la Ley 2/2007.

Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.

Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el socio estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial [considérese a este respecto la STS n.º 1250/2025, de 8 de octubre, ECLI:ES:TS:2025:4364, antes referida], y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal, al preverlo así el artículo 17.1 de la LIRPF».