La imputación de rentas en el IRPF por la cesión de derechos de imagen

El régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen surge cuando dichas retribuciones se perciban por personas o sociedades cesionarias del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. En virtud de este, el cedente de tales derechos debe imputar las rentas en la parte general de su base imponible del IRPF pues las cantidades percibidas directamente por el contribuyente dicha cesión o consentimiento o autorización se consideran rendimientos del capital mobiliario. 

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución n.º 3515/2021, de 23 de noviembre de 2021, señala que «en el caso de la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, el objeto es atraer a la persona física la tributación de la totalidad de las rentas derivadas de la explotación de su imagen que satisface su empleador, aun cuando la imagen haya sido cedida a una entidad para su explotación y aun cuando dicha entidad no esté vinculada con el deportista. Es un elemento de cierre del sistema frente a la utilización de sociedades pantalla».

Esta imputación de rentas se encuentra regulada en los artículos 92 de la LIRPF y 107 del RIRPF y dicho régimen especial resultará aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos o circunstancias:

• Que el contribuyente titular del derecho de imagen haya cedido el derecho de explotación de la misma o hubiese consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, ya sea residente o no, denominada primera cesionaria. Resulta indiferente que cuando tuvo lugar la cesión, consentimiento o autorización, la persona física no fuese contribuyente por el IRPF.
• Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.
• Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, u otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 18 de la LIS, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física, denominada segunda o última cesionaria.
• Que los rendimientos del trabajo obtenidos en el periodo impositivo por el contribuyente titular del derecho sean inferiores al 85 % de la suma de dichos rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad con la que el contribuyente mantiene la relación laboral y que ha obtenido la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen.

A TENER EN CUENTA. El artículo 92.1.c) de la LIRPF remite al artículo 16 de la LIS, esta remisión se refiere a la anterior y derogada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que, en la actualidad, debe entenderse hecha al artículo 18 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La cantidad que se ha de imputar es el valor de la contraprestación satisfecha con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la segunda cesionaria por la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 del artículo 92 de la LIRPF y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 de dicho artículo, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por el IRPF. El artículo 107 del RIRPF establece que el porcentaje para calcular el ingreso a cuenta será del 19 %.

La imputación se realizará en el período impositivo que corresponda a la fecha en que la persona o entidad empleadora —segunda cesionaria— efectúe el pago o satisfaga la contraprestación acordada, salvo que por dicho período impositivo la persona física no fuese contribuyente por el IRPF. En este caso, la imputación deberá efectuarse en el primero o en el último período impositivo por el que deba tributar por el IRPF, según los casos. A estos efectos, se utilizará el tipo de cambio vigente al día de pago o satisfacción de la contraprestación acordada por parte de la segunda cesionaria.

Además, el apartado 8 del artículo 92 señala:

«Cuando proceda la imputación a que se refiere el apartado 1, la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del mismo deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados.

Si la contraprestación fuese en especie, su valoración se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 43 de esta ley, y se practicará el ingreso a cuenta sobre dicho valor.

La persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 deberá presentar declaración del ingreso a cuenta en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Al tiempo de presentar la declaración deberá determinar su importe y efectuar su ingreso en el Tesoro.

Reglamentariamente se regulará el tipo de ingreso a cuenta».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 3515/2021, de 23 de noviembre de 2021

Asunto: criterio sobre el régimen de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen y régimen general de operaciones vinculadas.

«Criterio:

En los casos en que no resulte procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.

Unificación de criterio».

Medidas para evitar la doble imposición y sobreimposición de rentas imputadas

El artículo 92, en su apartado 4, contempla las cantidades que serán deducibles de la cuota íntegra del IRPF correspondiente al contribuyente que efectúa la imputación de rentas cuando proceda dicha imputación. Son las siguientes:

• El impuesto o impuestos cuya naturaleza sea idéntica o similar al IRPF o al IS que, satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.
• El IRPF o IS que, satisfecho en España por la persona o entidad residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.
• El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible.
• El impuesto satisfecho en España, cuando la persona física no sea residente, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
• El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF satisfecho en el extranjero, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquel en que se realizó la imputación, pero no podrán exceder, en su conjunto, de la cuota íntegra que corresponda satisfacer en España por la renta imputada en la base imponible.

A TENER EN CUENTA. En ningún caso, serán deducibles los impuestos satisfechos en países o territorios considerados de jurisdicción no cooperativa.

El régimen de imputación se complementa con las medidas establecidas para evitar la sobreimposición de las rentas imputadas.

En este sentido, el apartado 6 del artículo 92 de la LIRPF establece que no se imputarán en el impuesto personal de los socios de la primera cesionaria los dividendos o participaciones en beneficios, incluidos los dividendos a cuenta, distribuidos por esta en la parte que corresponda a la cuantía que haya sido imputada por el contribuyente titular de los derechos de imagen como consecuencia del régimen de imputación.

En el supuesto de distribución de reservas, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

Los dividendos o participaciones distribuidos por la primera cesionaria que, en aplicación de lo anteriormente expuesto, no hayan sido integrados en la base imponible de los socios, no darán derecho a estos a la deducción por doble imposición internacional.

A TENER EN CUENTA. Como se indica en el artículo 92.6.3.º «una misma cuantía solo podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la persona o entidad en que se manifieste».