La afectación parcial de la vivienda del autónomo y la posibilidad de deducción de los gastos asociados a la ella

En aquellos casos en que el autónomo desarrolla su actividad en la misma vivienda en la que reside, se plantea la posible deducibilidad de los gastos de alquiler o ligados a la propiedad de la misma, al menos en cuanto a la parte de la vivienda que esté afecta a la actividad económica.

En este sentido, según resulta de los artículos 29.1.c) de la LIRPF y 22.1.a) del RIRPF, se consideran elementos patrimoniales afectos a la actividad económica del contribuyente los «bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad». Esta circunstancia, en principio, no plantea mayores dificultades cuando la actividad se ejerce en un local comercial o industrial cuyo destino es ese exclusivamente. Sin duda, los gastos asociados a ese inmueble podrán ser objeto de deducción si están relacionados con la obtención de ingresos y se cumplen los demás requisitos necesarios de deducibilidad de los gastos (por remisión a la normativa de IS, será necesaria la adecuada inscripción contable e imputación temporal del gasto, su debida justificación documental, su correlación con los ingresos y la inexistencia de precepto que excluya su deducibilidad).

Sin embargo, también es posible que, en la práctica, existan determinados bienes que se destinen solo en parte al desarrollo de la actividad. Por ejemplo, en el caso del diseñador gráfico que utiliza su ordenador para realizar su trabajo y para fines privados o, en el ámbito de los inmuebles, el supuesto paradigmático de utilización de una parte de la vivienda habitual del autónomo para el ejercicio de la actividad. En tales supuestos, surge sin remedio la duda: ¿cabe una afectación parcial a la actividad económica? Y, en línea con ello, ¿es posible la deducción de los gastos asociados a ese bien?

A TENER EN CUENTA. A los efectos anteriores, se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica, que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

A tal respecto, el artículo 22 del RIRPF establece que, en el caso de elementos patrimoniales que solo sirvan parcialmente a la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Y únicamente se considerarán afectadas, en ese sentido, aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto; sin que puedan ser, en ningún caso, susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 

Por otro lado, y según apunta ese mismo precepto, como regla general no se considerarán afectados a la actividad los elementos patrimoniales que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. A tal fin, se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad (aunque esta regla no será aplicación para determinados vehículos). 

Así las cosas, es posible la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supone que el autónomo pueda deducirse, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad económica desarrollada, los gastos derivados de su titularidad, como pueden ser amortizaciones (excluido el valor del suelo), el IBI, los intereses, la tasa de basuras, los gastos de la comunidad de propietarios o el seguro de responsabilidad civil de la vivienda. 

La afectación de la vivienda habitual por parte del contribuyente tendrá que comunicarse a la AEAT a través del modelo 036 de declaración censal, en el que habrá que especificar el lugar de realización de la actividad, indicando, entre otras circunstancias, la superficie y el grado de afectación.

A TENER EN CUENTA. Desde el 3 de febrero de 2025, a estos efectos deberá utilizarse el modelo 036, aprobado por la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril. Antes de esa fecha, las personas físicas en las que concurrieran determinadas circunstancias podían utilizar también a este fin el modelo 037, de declaración censal simplificada. Sin embargo, dicho modelo 037 ha sido suprimido por la Orden HAC/1526/2024, de 11 de diciembre, con entrada en vigor el 3 de febrero de 2025 y siendo aplicable por primera vez a los modelos presentados a partir de dicha fecha. 

En particular, la afectación parcial de la vivienda común de los cónyuges

Cuando el empresario o profesional autónomo se encuentre casado y utilice en desarrollo de su actividad bienes comunes o gananciales (como podría ser, por ejemplo, parte de la vivienda habitual), el apartado 3 del artículo 29 de la LIRPF especifica que «la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges». Es decir, en su caso, se considerarán como elementos patrimoniales afectos en su totalidad a la actividad económica del cónyuge empresario los que sean comunes a ambos cónyuges, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad.

Por otra parte, como consecuencia de dicha regla y conforme al artículo 30.2.3.ª de la LIRPF, la utilización de bienes o derechos comunes por el cónyuge empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, no dará lugar a gasto deducible en este ni a rendimiento de capital en el otro cónyuge, por la cesión de uso efectuada sobre la parte del bien correspondiente a ese otro cónyuge.

Así las cosas, tal y como considera la Dirección General, en el caso de que se afecte parcialmente la vivienda ganancial por parte del cónyuge empresario o profesional, «(...) los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad se deben computar en su totalidad, aunque sólo correspondan a la titularidad del cónyuge empresario o profesional en un 50 %, tanto para la deducción de los gastos correspondientes a la titularidad de la vivienda, como los correspondientes a los suministros» [consulta vinculante (V0179-23), de 7 de febrero de 2023].

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2395-21), de 23 de agosto de 2021

Asunto: sociedad de gananciales y afectación de una vivienda recientemente adquirida a la actividad económica de uno de los cónyuges.

«De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, en la medida en que los adquirentes sean un matrimonio y que su régimen fuera el de gananciales, si el inmueble adquirido estuviera afecto totalmente al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, serían deducibles en su totalidad las cuotas soportadas en su adquisición, aun cuando la actividad económica sea realizada únicamente por uno de los cónyuges. Lógicamente, será el cónyuge que tenga la condición de empresario o profesional quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar la deducción.

Por tanto, el consultante, bien el mismo o la comunidad de bienes constituida por ambos cónyuges, según quién sea la persona o entidad que ejerza la actividad, podrán deducir las cuotas soportadas en la adquisición de la vivienda si el inmueble se afecta, según se deduce del escrito de consulta, totalmente a la actividad empresarial de arrendamiento, puesto que las operaciones relativas al ejercicio de dicha actividad, según manifiesta la consultante en el supuesto planteado, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1672-22), de 14 de julio de 2022

Asunto: afectación de inmuebles comunes a la actividad económica de uno de los cónyuges, sin que el otro desarrolle la actividad.

«El consultante ejerce su actividad económica en un local, del que es titular junto con su pareja de hecho a partes iguales, y determina el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa en su modalidad simplificada.

(...)

(...) la parte indivisa del local que es titularidad del consultante se considerará elemento patrimonial afecto y, en consecuencia, serán deducibles las cantidades que en concepto de amortización corresponda a dicha parte indivisa. Todo ello sin perjuicio que pudieran considerarse deducibles las cantidades que, en su caso, satisfaga a su pareja por el uso de la parte indivisa del local correspondiente a ésta.

Ahora bien, en caso de que, tal y como plantea en su escrito, contraigan matrimonio, tanto el artículo 29 de la LIRPF como el artículo 22 del RIRPF establecen la consideración como elementos patrimoniales afectos en su totalidad a la actividad económica del cónyuge empresario de los elementos cuya titularidad sea común a ambos cónyuges (no necesariamente elementos gananciales), aunque uno de ellos no desarrolle la actividad. Como consecuencia de dicha regla de afectación, el artículo 30.2.3ª de la LIRPF establece que la utilización de bienes o derechos propiedad de ambos, por el cónyuge empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, no dará lugar a gasto deducible en éste ni a rendimiento de capital en el otro cónyuge, por la cesión de uso efectuada sobre la parte del bien correspondiente a ese otro cónyuge.

En definitiva, una vez contraído matrimonio, el local (titularidad de los cónyuges a partes iguales), en el que el consultante desarrolla su actividad económica, tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto a dicha actividad. Los gastos derivados del elemento patrimonial afecto, incluida la amortización del mismo, tendrán la consideración de gastos deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, rendimientos que se le imputan a él en su totalidad, sin que proceda la imputación de ninguno de los gastos derivados de la actividad a su cónyuge».

Deducibilidad de los gastos ligados a la vivienda habitual afecta en parte a la actividad

Según lo ya apuntado, la normativa del IRPF permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Por lo tanto, cuando se cumpla esa condición, será posible la afectación de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica; lo que, a su vez, supondrá la posibilidad de que el autónomo se deduzca los gastos derivados de la titularidad de dicha vivienda en proporción a la parte de la misma que quede afectada a la actividad. Por ejemplo, cabrá la deducción de los gastos derivados de su titularidad, como podrían ser las amortizaciones (excluido el valor del suelo), el IBI, los intereses, la tasa de basuras, los gastos de la comunidad de propietarios o el seguro de responsabilidad civil de la vivienda.

En esa medida, si el autónomo es el propietario de la vivienda, podrá deducirse, por ejemplo, los intereses ligados al préstamo hipotecario con el que se hubiese financiado la compra. Si, por el contrario, ocupa la vivienda como arrendatario, podrá deducirse los gastos correspondientes al alquiler, siempre que la factura especifique el importe de la renta que corresponda a cada parte del inmueble alquilado.

Por otra parte, en el caso de que el cónyuge empresario o profesional utilice bienes gananciales en el desarrollo de su actividad, como podría ser la vivienda, el artículo 29 de la LIRPF establece que se considerarán como elementos patrimoniales afectos a la actividad con independencia de que su titularidad pueda ser común a ambos cónyuges en caso de matrimonio. Así, la afectación del inmueble recaerá sobre todo el inmueble, incluso en el caso de que el otro cónyuge no desarrolle la actividad. Por lo tanto, la utilización de bienes o derechos gananciales por el cónyuge empresario o profesional en el desarrollo de su actividad no dará lugar a un gasto deducible para este ni a un rendimiento del capital para el otro cónyuge por la cesión del uso realizada sobre la parte de la vivienda de su propiedad.

Por lo que se refiere a los suministros de la vivienda, el artículo 30.2.5.ª de la LIRPF, letra b), establece que, para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, tendrán la consideración de gasto deducible «en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior». 

En cualquier caso, conviene tener presente que, para la deducción de cualquiera de estos gastos, será necesario asimismo que se cumplan los requisitos generales que posibilitan su deducibilidad (correcta imputación temporal, correlación con la actividad, registro en la contabilidad o en los libros que deban llevarse, etc.).

CUESTIONES

1. ¿Qué sucedería si el autónomo fuese copropietario de la vivienda que tiene afecta a la actividad con otra persona distinta de su cónyuge?

En tal caso, la posibilidad de deducción de los gastos asociados a la propiedad del inmueble correspondiente a la parte afecta a la actividad, sí tendría que ponerse en proporción con la participación que el autónomo tuviese sobre la propiedad del inmueble. 

2. Si la vivienda habitual de un contribuyente tiene 100 metros cuadrados y este afecta 40 metros cuadrados a la actividad económica que desarrolla. En caso de que pueda acreditar suficientemente ese porcentaje de afectación, ¿qué importe de los suministros podrá deducirse en el IRPF si el gasto anual total por suministros fue de 4.500 euros?

Primero habrá que calcular el porcentaje de la vivienda que está afecto a la actividad económica: 40 m² / 100 m² = 40 %.

El contribuyente podrá deducirse el 30 % de los gastos de suministros correspondientes a ese 40 % de la vivienda, por lo que su porcentaje de deducción será el siguiente: 30 % x 40 % = 12 %. 

Por lo tanto, podrá deducirse los siguientes gastos de suministros: 4.500 euros x 12 % = 540 euros.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2554-2023), de 25 de septiembre de 2023

Asunto: deducibilidad de los gastos por suministros de una vivienda habitual afecta a la actividad y especialidad de los gastos de telefonía.

«(...)  la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad económica desarrollada, los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones (excluido el valor del suelo), IBI, intereses, tasa de basuras, comunidad de propietarios, seguro de responsabilidad civil de la vivienda, etc..

(...)

Por lo tanto, en el caso planteado en que el consultante tiene afecta parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía fija e Internet, serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Por otra parte, dicha regla objetiva no le resultará de aplicación a los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil al no tratarse de un suministro asociado a una vivienda, rigiendo para dicho gasto la regla general de deducibilidad de los gastos basada en el principio de su correlación con los ingresos, dada la remisión genérica que la LIRPF hace las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.”

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

De acuerdo con el principio de correlación entre ingresos y gastos de la actividad, este Centro Directivo viene manteniendo (entre otras, consultas V0601-14, V2382-13 y V2400-13) para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil que serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.

Como en el caso planteado, la línea de telefonía móvil se utiliza indistintamente tanto para fines particulares como para fines profesionales, no podrá deducir gasto alguno».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0179-23), de 7 de febrero de 2023

Asunto: posibilidad de deducción de los gastos asociados a la propiedad de la vivienda ganancial afecta a la actividad económica de uno de los cónyuges.

«A su vez, debe tenerse en cuenta que, en caso de que el cónyuge empresario o profesional utilice en desarrollo de su actividad bienes gananciales, el artículo 29 de la Ley del Impuesto establece la consideración como elementos patrimoniales afectos en su totalidad a la actividad económica del cónyuge empresario de los elementos comunes a ambos cónyuges, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad. Como consecuencia de dicha regla de afectación, el artículo 30.2.3ª, establece que la utilización de bienes o derechos gananciales por el cónyuge empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, no dará lugar a gasto deducible en éste ni a rendimiento de capital en el otro cónyuge, por la cesión de uso efectuada sobre la parte del bien correspondiente a ese otro cónyuge.

En consecuencia, en el supuesto consultado, los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad se deben computar en su totalidad, aunque sólo correspondan a la titularidad del cónyuge empresario o profesional en un 50%, tanto para la deducción de los gastos correspondientes a la titularidad de la vivienda, como los correspondientes a los suministros».