Contenido del régimen especial (artículos 93.2 de la LIRPF y 114 del RIRPF)

La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en la LIRNR, aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las especialidades que señala el artículo 93.2 de la LIRPF y en los términos que se desarrollen reglamentariamente. 

En concreto, las especialidades que señala el precepto legal son las siguientes:

• No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I de la LIRNR. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.
• La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
• A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
• La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere el punto anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) de la LIRNR, y el resto de rentas.
• Para la determinación de la cuota íntegra:
• A la base liquidable, salvo la parte de la misma correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) de la LIRNR, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

• A la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) de la LIRNR, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

A TENER EN CUENTA. Esta última escala fue modificada por la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que elevó el tipo aplicable al último tramo del 28 al 30 % con efectos desde el 01/01/2025. Con carácter previo, la escala aplicable era fruto de la modificación introducida en el precepto por parte de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde 01/01/2023.

• Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, de acuerdo con la normativa del IRNR. No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 %. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 47 %. Con respecto a las retenciones e ingresos a cuenta, el artículo  114.3 del RIRPF (en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023) añade lo siguiente:
• Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán conforme a la normativa del IRNR para rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. No obstante lo anterior, en el caso de rendimientos de actividades económicas solamente estarán sujetos a retención o ingresos a cuenta los rendimientos de actividades calificadas como profesionales.
• Cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 76.2.a) del RIRPF, estarán obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes, en relación con las rentas que estos obtengan en territorio español. El cumplimento de las obligaciones formales previstas en el artículo 108 del RIRPF, por las retenciones e ingresos a cuenta que acaban de mencionarse, se realizará mediante los modelos de declaración previstos para el IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
• En el caso de rendimientos de actividades económicas sujetos a retención o ingresos a cuenta, en las facturas emitidas durante la aplicación de este régimen fiscal especial deberá consignarse el tipo de retención aplicable.

Además, el artículo 114.2 del RIRPF (en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023), establece también las siguientes reglas especiales:

• A efectos de lo dispuesto en el artículo 93.2.b) de la LIRPF, no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación del artículo 119.5 del RIRPF, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la LIRNR.
• La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del impuesto en:
• Las deducciones en la cuota a que se refiere el artículo 26 de la LIRNR. A los efectos previstos en el párrafo b) del citado artículo 26, además de los pagos a cuenta a que se refiere el apartado 3 del artículo 114 del RIRPF, también resultarán deducibles las cuotas satisfechas a cuenta del IRNR.
• La deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la LIRPF aplicable a los rendimientos del trabajo y de actividades económicas calificadas como actividad emprendedora obtenidos en el extranjero, con el límite del 30 % de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de dichos rendimientos obtenidos en ese período impositivo. A estos efectos, para calcular el tipo medio efectivo de gravamen deberá tenerse en cuenta la cuota íntegra y la base liquidable, excluida, en ambos casos, la parte de las mismas correspondiente a las rentas a las que se refiere el artículo 25.1.f) de la LIRNR.

Finalmente conviene apuntar que, a tenor de los apartados 4 y siguientes del artículo 114 del RIRPF (en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023), los contribuyentes a los que resulte de aplicación este régimen especial estarán obligados a presentar y suscribir la declaración por el IRPF, en el modelo especial que se apruebe al efecto y cuyo contenido se ajustará a los modelos de declaración previstos para el IRNR. Al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, la forma y los plazos que se determinen; si resultara una cantidad a devolver, la devolución se practicará conforme al artículo 103 de la LIRPF.

A las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español realizadas por los contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación de este régimen especial les será de aplicación lo previsto en el artículo 25.2 de la LIRNR.

Los contribuyentes que obtengan rendimientos de actividades económicas deberán cumplir las obligaciones formales a las que se refiere el artículo 6 del RIRNR.  

Duración del régimen especial (artículo 115 del RIRPF)

Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, o, en el caso de contribuyentes a los que se refiere el artículo 93.3 de la LIRPF, hasta el último período impositivo en que el mismo resulte aplicable al contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 del RIRPF. Así lo señala el artículo 115 del RIRPF en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023.

A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días.

Ejercicio de la opción (artículo 116 del RIRPF)

El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación individual de cada contribuyente dirigida a la Administración tributaria (artículo 116 del RIRPF en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023):

• En el caso del contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen o, en caso de que no fuera obligatoria el alta en la Seguridad Social, en el documento justificativo de la fecha de inicio de la actividad.
• En el caso de los contribuyentes a los que se refiere el artículo 93.3 de la LIRPF, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de su entrada en territorio español o en el plazo previsto en el punto anterior para el contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, si fuera mayor. La determinación de la vinculación de estos contribuyentes con el contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, así como de la edad y situación de discapacidad de estos, se realizará atendiendo a la situación existente en el momento de ejercitar su opción por el régimen especial.

La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 del RIRPF.

No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) del RIRPF.

A TENER EN CUENTA. El Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, introdujo una nueva disposición transitoria vigésima en el RIRPF, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023, estableciendo que el plazo para el ejercicio de la opción por este régimen para los contribuyentes que adquieran su residencia fiscal en España en el período impositivo 2023, como consecuencia de un desplazamiento realizado a territorio español en 2022 o en 2023 antes de la entrada en vigor de la orden ministerial que apruebe el modelo de comunicación de la opción, será de seis meses desde la fecha de entrada en vigor de dicha orden, salvo cuando el artículo 116 del RIRPF le otorgue un plazo superior. Si dicho desplazamiento que acaba de mencionarse hubiera venido determinado por el inicio de una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, por venir ordenado por su empleador o cuando sin ser ordenado, la actividad laboral se preste a distancia, o como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad, también podrán ejercer la opción por el citado régimen especial con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la orden señalada, aplicando a tal efecto el artículo 119 del RIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2022. No obstante, en el caso de los trabajadores que presten a servicios a distancia a que se refiere el inciso anterior deberán remitir a la AEAT la documentación prevista en el artículo 119 del RIRPF, en el plazo mencionado al inicio de este «A TENER EN CUENTA».

Renuncia y exclusión del régimen especial (artículos 117 y 118 del RIRPF)

A estas cuestiones se refieren los artículos 117 y 118 del RIRPF, cuyo régimen se expone a continuación, de acuerdo con la redacción dada a dichos preceptos por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023.

Por lo que se refiere a la renuncia, los contribuyentes que hubieran optado por el régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, mediante el modelo de comunicación previsto en el artículo 119 del RIRPF.

En el caso de trabajadores, el procedimiento para la renuncia será del siguiente modo:

• En primer lugar, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 del RIRPF (comunicación de datos del perceptor de rentas del trabajo a su pagador), quien le devolverá una copia sellada de aquella.
• En segundo lugar, presentará ante la Administración tributaria el modelo de comunicación previsto en el artículo 119 del RIRPF y adjuntará la copia sellada de la comunicación antes referida.

En el caso de los contribuyentes a que se refiere el artículo 93.3 de la LIRPF también podrán renunciar, de forma individual, a su aplicación, en el plazo y en los términos previstos en los párrafos previos.

En cuanto a la posibilidad de exclusión del régimen, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación del régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.

Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 del RIRPF.

Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del IRPF, desde el momento en que el contribuyente incumpla las condiciones para la aplicación de este régimen especial, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, que se practicarán desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido dichas condiciones. En concreto, en el caso de obtener rendimientos del trabajo sometidos al procedimiento general de cálculo del tipo de retención, el contribuyente deberá presentar a su retenedor la comunicación del artículo 88 del RIRPF, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, calculándose el nuevo tipo de retención de acuerdo con el artículo 87 del RIRPF, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales.

Por lo que se refiere a la exclusión de los contribuyentes del artículo 93.3 de la LIRPF:

• Tales contribuyentes quedarán conjuntamente excluidos de la aplicación de este régimen cuando incumplan la condición prevista en el apartado 3.d) de dicho artículo o cuando se produzca la renuncia o la exclusión del régimen especial del contribuyente previsto en el artículo 93.1 de la LIRPF.  Asimismo, cuando alguno de los contribuyentes a los que se refiere dicho apartado 3 incumpla alguna de las demás condiciones previstas en el mismo apartado para la aplicación del régimen especial, o de los requisitos de vinculación, edad o situación de discapacidad exigidos para la opción, quedará individualmente excluido de dicho régimen, pudiendo continuar el resto con la aplicación del régimen especial. En ambos casos, la exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento o surta sus efectos la renuncia o exclusión del contribuyente previsto en el artículo 93.1 de la LIRPF.  
• No se entenderán incumplidos los requisitos para la aplicación del régimen especial por la extinción del vínculo matrimonial por causa de divorcio o nulidad del matrimonio.
• En los supuestos de incumplimiento, los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo y los términos antes indicados. No obstante, cuando el contribuyente al que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF hubiera comunicado la renuncia o exclusión a la Administración tributaria no será necesario que los contribuyentes del artículo 93.3 de la LIRPF comuniquen su exclusión.
  

Los contribuyentes que renuncien o sean excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.

Modelo especial de declaración

Los contribuyentes que opten por este régimen especial estarán obligados a presentar y suscribir el modelo de declaración especial 151, aprobado en la Orden HFP/1338/2023, de 13 de diciembre, en el lugar y plazo establecidos, con carácter general, para la presentación de las declaraciones del IRPF sin perjuicio del plazo específicamente establecido en el artículo 4.2 de la citada Orden HFP/1338/2023 para la domiciliación bancaria del pago de las deudas tributarias resultantes de las declaraciones.

La vía de presentación de este modelo será electrónica, atendiendo a las especiales características y condiciones de los contribuyentes para que puedan aplicar este régimen fiscal especial (trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español).

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1614-25), de 15 de septiembre de 2025

Asunto: posibilidad de aplicar el régimen de impatriados en caso de desplazamiento a España para ser administrador de una sociedad.

«(...) se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador.

En ausencia de esa relación de causalidad entre el desplazamiento a España del consultante y la adquisición de la condición de administrador de la sociedad, se incumpliría el requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no podría optar por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF.

En cualquier caso, la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuarla a este Centro directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.

Por otro lado, para estos supuestos de desplazamiento a territorio español como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador (supuesto previsto en el artículo 93.1.b).2.º de la LIRPF) , se limita la participación que el administrador pueda tener en la entidad si la misma tiene la consideración de patrimonial.

Por tanto, en el caso planteado, en el que la participación del consultante en la sociedad española sería, según su escrito, de forma indirecta entre un 10% y 33%, suponiendo que dicha participación en la sociedad fuera igual o superior al 25% (lo que determinaría su consideración como vinculada en los términos del artículo 18 de la citada Ley 27/2014), si el desplazamiento a España del consultante se produce como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de la sociedad española y la misma no tiene la consideración de patrimonial, este requisito se cumpliría.

En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español (se exceptúan los supuestos de la letra b).3.º y 4.º)».

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 3697/2025, de 17 de julio de 2025

Asunto: imputación de rentas inmobiliarias por vivienda habitual a contribuyente del IRPF que opte por aplicar el régimen de impatriados.

«Aquellos contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que opten por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, recogido en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF ("régimen de impatriados") deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1378-25), de 21 de julio de 2025

Asunto: no es posible aplicar lo dispuesto en el artículo 24.6 de la LIRNR respecto de un contribuyente acogido al régimen previsto en el artículo 93 de la LIRPF.

«En segundo lugar, respecto a la posibilidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 24.6 del TRLIRNR en el caso de contribuyentes del IRPF que tributan por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF, se ha de contestar negativamente. Al respecto, en la consulta vinculante V2589-10, de fecha 30 de noviembre de 2010, este Centro Directivo señaló lo siguiente:

< Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ( en adelante TRLIRNR), ha sido objeto de modificación por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo de 2010). Esta norma ha incluido la siguiente redacción del apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

2ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”.

Según lo señalado, este artículo sólo es de aplicación a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, supuesto de hecho que no se cumple en el caso de contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, por ser éstos residentes en España.

En consecuencia, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español>>».