¿Qué gastos podrán deducirse de los rendimientos del trabajo?

El rendimiento neto del trabajo será «el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles». Así lo establece el artículo 19 de la LIRPF en su primer apartado. Sin embargo, a estos efectos no podrá deducirse cualquier gasto. Existe una lista tasada.

Solo tendrán la consideración de gastos deducibles aquellos que especifican las letras a) a f) del artículo 19.2 de la LIRPF:

• Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
• Las detracciones por derechos pasivos.
• Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
• Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales. Ahora bien, en el caso de las cuotas satisfechas a colegios profesionales existen límites y condiciones para la deducibilidad: serán deducibles cuando la colegiación tenga carácter obligatorio para el desempeño del trabajo, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones y con el límite de 500 euros anuales (artículo 10 del RIRPF). 
• Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
• En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales, con ciertos incrementos para determinados supuestos de movilidad geográfica o trabajadores activos con discapacidad, que se verán a continuación.

La deducción por «otros gastos distintos de los anteriores» del artículo 19.2.f) de la LIRPF

La letra f) del artículo 19.2 de la LIRPF permite la deducción de determinados importes en concepto de «otros gastos», distintos de los recogidos en las letras anteriores del precepto. 

En concreto, por ese concepto, los contribuyentes podrán deducirse, con carácter general, 2.000 euros anuales. Aunque, en ciertos casos, ese importe genérico de gasto deducible podrá ser superior:

• Incremento de gasto deducible por movilidad geográfica. En el caso de contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia, en el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, la cuantía del punto anterior se incrementará en 2.000 euros anuales adicionales (artículo 11.1 del RIRPF) .
  
• Incremento de gasto deducible para trabajadores activos con discapacidad. Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 %.

La aplicación del incremento de gasto deducible por movilidad geográfica se condiciona, en general, a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual; sin que este municipio tenga que ser, necesariamente, aquel en el que esté situado el puesto de trabajo que se acepta. Además, tal y como se desprende del propio precepto, han de concurrir dos requisitos:

• Tratarse de desempleados inscritos en la oficina de empleo.
• El nuevo puesto de trabajo debe exigir el cambio de residencia. En ese sentido, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1362-25), de 21 de julio de 2025, entre otras, señala que «se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el cambio de residencia y la aceptación del puesto de trabajo. A estos efectos, el transcurso de un período de tiempo prolongado entre ambos momentos puede ser un indicio, entre otros factores a considerar, de que no existe dicha relación de causalidad. En ausencia de esa relación de causalidad, el contribuyente no tendrá derecho a aplicar la reducción por movilidad geográfica». La norma, sin embargo, no exigiría ningún requisito de carácter temporal, ni en cuanto a la permanencia en el puesto de trabajo que se acepta ni en cuanto a la permanencia en el municipio al que traslada su residencia con motivo de la aceptación del puesto de trabajo. A estos efectos, cabe señalar que el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente para acreditar la residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo sería el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.

Por lo que se refiere al segundo de los incrementos mencionados, previsto para trabajadores activos con discapacidad, conviene realizar las siguientes precisiones:

• Condición de trabajador activo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 1121/2007, de 6 de noviembre de 2008, en unificación de criterio, consideró que ese concepto no engloba a cualquier perceptor de rentas del trabajo; sino que debe entenderse como aquel que percibe tal tipo de rentas como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario. 

A mayor abundamiento, también se han referido a este término las sentencias del Tribunal Supremo n.º 1356/2020, de 20 de octubre, ECLI:ES:TS:2020:3265, y n.º 1381/2020, de 22 de octubre, ECLI:ES:TS:2020:3518; en relación con la reducción adicional para trabajadores activos con discapacidad que antes contemplaba el artículo 20.3 de la LIRPF (ahora suprimida). De ellas resultan los siguientes criterios, extrapolables a lo que aquí interesa:

• No se exige la habitualidad en la prestación laboral para la calificación como «trabajador activo», bastando con que la persona con el grado de discapacidad reconocido sea, durante un solo día del período impositivo, perceptor de rentas del trabajo por la prestación efectiva de servicios (que pueden ser a tiempo parcial) retribuidos, por cuenta ajena (de carácter fijo o temporal), dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona (física o jurídica).
• Las personas que perciben una prestación por incapacidad laboral transitoria se equiparan con los trabajadores activos a estos efectos.

• Consideración de persona con discapacidad. A los efectos del IRPF, se entiende que la tienen los contribuyentes con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %. En principio, el grado de discapacidad tendrá que acreditarse por medio de certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o por el órgano competente de las comunidades autónomas. Sin embargo, se considerará acreditado (artículos 60.3 de la LIRPF y 72 del RIRPF) :
• Un grado de discapacidad igual o superior al 33 % en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran incapacidad y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. 
• Un grado de discapacidad igual o superior al 65 %, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

A TENER EN CUENTA. La Ley 8/2021, de 2 de junio, por la que se reforma la legislación civil y procesal para el apoyo a las personas con discapacidad en el ejercicio de su capacidad jurídica, modificó el Código Civil de forma que la tutoría queda para los menores no emancipados en situación de desamparo o no sujetos a patria potestad, mientras que para las personas mayores de edad se ha sustituido la figura de la tutela y las incapacitaciones civiles por las medidas de acompañamiento para el ejercicio de la capacidad jurídica de las personas que lo precisen. Estas medidas de acompañamiento son, además de las de naturaleza voluntaria, la guarda de hecho, la curatela y el defensor judicial. Por otra parte, el término «gran incapacidad» es fruto de la adaptación terminológica contemplada en la disposición adicional única de la Ley 2/2025, de 29 de abril, en vigor desde el 1 de mayo de 2025, en la que se indica que «las referencias contenidas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, en el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores y en la Ley reguladora de la protección social de las personas trabajadoras del sector marítimo-pesquero y su normativa de desarrollo, relativas a la "gran invalidez" se sustituyen por "gran incapacidad". De igual manera, las referencias a la "invalidez no contributiva" en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, se sustituyen por "incapacidad no contributiva"».

Para los casos en los que el reconocimiento de la incapacidad de que se trate tenga efectos en un determinado momento a lo largo del período impositivo, después del inicio del mismo y antes de la fecha del devengo, el TEAC estableció como criterio en su resolución n.º 1351/2024, de 22 de abril de 2025, que la aplicación de esta minoración adicional de 3.500 o 7.750 euros no se ha de llevar a cabo prorrateando el importe respectivo de 3.500 o 7.750 euros, sino que solo podrá proyectarse sobre los específicos rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad. Lo que supone que ese incremento de los gastos deducible de hasta 3.500 euros ó 7.750 euros anuales (según el grado de discapacidad) podrá como máximo dejar en cero el importe de esos rendimientos del trabajo obtenidos como una persona con discapacidad que trabaja, pero nunca ir más allá, en el sentido de que nunca podrán minorar los otros rendimientos del trabajo distintos que ese sujeto haya podido obtener en el mismo año o ejercicio.

Por otra parte, con respecto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, puede resultar de interés la STS n. º 294/2023, de 8 de marzo, ECLI:ES:TS:2023:837, en la que nuestro Alto Tribunal declaró lo siguiente: «atendiendo a las circunstancias específicas del caso, con la finalidad de aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el grado de discapacidad resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedidos por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las comunidades autónomas, a los que se refiere el art 72 del Reglamento del impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, como aquí ha ocurrido».

Por lo demás, los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) del artículo 19.2 de la LIRPF tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de los gastos deducibles previstos en las distintas letras de dicho precepto. Para la aplicación de ese límite, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible por el incremento por movilidad geográfica y el incremento para trabajadores activos con discapacidad, y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar (artículo 11.2 del RIRPF) .

A modo de ejemplo, puede acudirse a las consultas vinculantes de la DGT (V1228-25), de 4 de julio de 2025, o (V1344-24), de 7 de junio de 2024; en las que, con respecto al incremento por movilidad geográfica, se señaló que «el incremento de gastos previsto en el párrafo segundo de la letra f) del artículo 19 de la Ley del Impuesto, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, no podrá ser superior al rendimiento íntegro del trabajo que ha generado dichos gastos en cada uno de ellos, una vez aplicada, en su caso, la reducción del artículo 18 de dicha Ley correspondientes a ese rendimiento y minorado su importe, en cada período impositivo, tanto por el resto de gastos deducibles vinculados exclusivamente a tal rendimiento, como por la parte proporcional de los restantes que corresponda a la duración del contrato de trabajo aceptado».

CUESTIONES

1. ¿Existe algún límite para deducir de los rendimientos del trabajo los gastos por cuotas satisfechas a sindicatos?

No existiría límite. El límite de 500 euros anuales que contempla el artículo 10 del RIRPF solo se establece para las cuotas satisfechas a colegios profesionales, no para las abonadas a sindicados. Además, la deducibilidad de las primeras también se condiciona a que la colegiación sea obligatoria y a que se trate de la parte correspondiente a los fines esenciales de la institución, mientras que esas condiciones no se exigen en el caso de las cuotas sindicales.

2. En la nómina mensual de un guardia civil se le descuenta determinado importe por el concepto «Asociación Huérfanos Guardia Civil». ¿Puede deducirse esas cantidades a la hora de determinar su rendimiento neto del trabajo?

El artículo 1 de la Orden de 16 de marzo de 1960 por la que se aprueba el Reglamento de la Asociación Pro-Huérfanos de la Guardia Civil, establece que dicho ente tiene por primordial objeto acoger y dar educación a los huérfanos de los socios fallecidos, con arreglo a los recursos económicos, centros, colegios, talleres, oficinas e influencia moral que se disponga. En esa medida, y según razona la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1163-23), de 8 de mayo de 2023, conforme al artículo 19.2 de la LIRPF, «se considera que para la determinación del rendimiento neto del trabajo las cuotas denominadas “Asociación Huérfanos de la Guardia Civil”, tienen la calificación de gastos deducibles, al entenderse que la Asociación Pro-Huérfanos de la Guardia Civil, a la vista de los objetivos que persigue según su artículo 1º de su Reglamento, es una entidad similar a un colegio de huérfanos cuyo objeto de forma prioritaria es la protección, asistencia, instrucción, educación, etc., de los hijos de los trabajadores que sean socios».

3. ¿Cómo opera el incremento de 3.500 euros en concepto de otros gastos deducibles de los rendimientos del trabajo para trabajadores activos con discapacidad en el caso de que se presente declaración conjunta?

La respuesta a esta cuestión la encontramos en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1466-24), de 17 de junio de 2024, en la que se señala: «Conforme con la normativa expuesta, en el supuesto consultado (cónyuges trabajadores activos, uno de ellos con discapacidad del 48 por 100 reconocida en 2019, y tributando conjuntamente) operará el incremento de 3.500 euros anuales en concepto de otros gastos con el límite del rendimiento íntegro del trabajo del cónyuge con discapacidad, correspondiente al tiempo en que haya sido trabajador activo, una vez minorado por los gastos deducibles previstos en las letras a), b), c), d) y e) del apartado 2 del artículo 19 de la Ley del Impuesto que correspondan, exclusiva y proporcionalmente, a esos rendimientos».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 9334/2023, de 30 de enero de 2025

Asunto: aplicación del incremento de gasto deducible por movilidad geográfica por contribuyentes que acceden a nuevo empleo como funcionarios de carrera.

«Para que, los que accedan a nuevo empleo como funcionarios públicos, puedan aplicar el beneficio fiscal por "movilidad geográfica" que contempla el segundo párrafo del art. 19.2. f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F., en su redacción por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el requisito de que el interesado de que se trate tiene que estar inscrito en la oficina de empleo:

I.- Basta con que se cumpla antes del momento de la toma de posesión como funcionario en su destino, si el proceso selectivo correspondiente no exige de períodos de cursos o de prácticas.

II.- Porque si ese proceso selectivo exige de períodos de cursos o de prácticas, el requisito tendrá que cumplirse con anterioridad al inicio del período de cursos o de prácticas que corresponda.

Haya periodos de cursos o de prácticas o no los haya, el acceso a la condición de funcionario público se produce sólo una vez, y por ello, el beneficio sólo podrá aplicarse con motivo de un traslado de domicilio, nunca de dos.

Unificación de criterio».