Caso sobre cómo se tributa en el IRPF la pensión de alimentos a hijo dependiente y mayor de edad

PLANTEAMIENTO

Pedro tiene un hijo de 24 años, está divorciado desde el pasado mes de enero, aunque el año pasado dejó de convivir con su exmujer e hijo, desde ese momento abona una cantidad como pensión de alimentos. En la sentencia de divorcio se estableció la misma cantidad como pensión de alimentos a favor de su hijo, del que no ostenta guarda y custodia.

¿Podrá Pedro acogerse al mínimo por descendientes regulado en el artículo 58 de la LIRPF?, o en cambio, ¿serán de aplicación las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos regulados en los artículos 64 y 75 de la LIRPF? ¿Cabe la posibilidad de que se apliquen ambos?

RESPUESTA

Pedro desde el año pasado hasta la fecha del divorcio tendrá derecho a acogerse al mínimo por descendiente, aunque no conviva con él. En cambio, desde que se acordó el divorcio, si continúa la situación de no convivencia, le serán de aplicación las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

Esto viene determinado porque el artículo 58.1 de la LIRPF, que regula el mínimo por descendiente, asimila el requisito de la convivencia al de dependencia económica, por lo que hasta la fecha de divorcio tendrá derecho a acogerse al mínimo por descendiente:

«1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

2.400 euros anuales por el primero.

2.700 euros anuales por el segundo.

4.000 euros anuales por el tercero.

4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley».

Lo ha interpretado en este sentido la DGT en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0669-19), de 26 de marzo de 2019:

«(...) el consultante no convive con el hijo objeto de consulta. No obstante, y teniendo en cuenta que desde el 1 de enero de 2015 se asimila a la convivencia la dependencia económica, el consultante tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes respecto a éste, dado que desde 1 de marzo de 2018 le está satisfaciendo una pensión alimenticia sin que pueda aplicar el consultante lo establecido en los artículos 64 y 75 de la LIRPF respecto a los pagos satisfechos en 2018, siempre que dicho hijo no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y que no presenten declaración por IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.

En caso de que la madre también tenga derecho al mínimo por descendientes por dicho hijo, éste se prorrateará a partes iguales (50%) entre ambos progenitores».

En cambio, desde que el matrimonio se encuentra disuelto, Pedro no podrá acogerse al mínimo por descendiente y deberá aplicar las especialidades de anualidades por alimentos a favor de los hijos regulados en los artículos 64 y 75 de la LIRPF. 

«Artículo 64. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos

Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración».

«Artículo 75. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.

Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo anterior separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 74 de esta Ley a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración».

El centro directivo lo entiende de esta forma en la citada consulta vinculante (V0669-19), de 26 de marzo:

«En consecuencia, de conformidad a los preceptos indicados cabe señalar que en el presente caso consultado la disolución del matrimonio por divorcio tiene efectos a partir de 10 de enero de 2019, que es cuando se declara el divorcio (...)

(...)

(...) a efectos de la aplicación del régimen de especialidades contenido en los artículos 64 y 75 de la LIRPF, deberán tenerse en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por el concepto de “anualidad por alimentos” desde el día 10 de enero de 2019, y, por tanto, en 2018 el consultante no podrá aplicar en su declaración de IRPF este régimen respecto a las cantidades pagadas como pensión de alimentos desde 1 de marzo de dicho año».

Por otro lado, cabe destacar lo expresado en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 10590/2022, de 29 de mayo de 2023:

«(...) los nuevos artículos 64 y 75 de la LIRPF sólo son aplicables a los progenitores que satisfaciendo anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial no conviven en ninguna medida con ellos porque si tuvieran la guarda y custodia exclusiva o compartida entonces sí tendrían derecho a la aplicación por los hijos del mínimo por descendientes.

(...)

(...) la Ley 26/2014 establece una incompatibilidad entre el mínimo por descendientes y las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF referidas a las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial.

De modo que el progenitor con derecho al mínimo por descendientes que satisface anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial no podrá aplicar las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. 

(...)

(...) la incompatibilidad entre incentivos fiscales no permite al progenitor que tiene derecho al mínimo por descendientes (por tener la guarda y custodia compartida, como en el caso que nos ocupa) y que también satisface anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial (como sucede también en el supuesto aquí examinado) optar entre dicho mínimo o las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. .

(...)

(...) unificar criterio en el sentido siguiente:

Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

De este modo:

- Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.

- El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes. 

- El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia».

«(...) el derecho a la aplicación del mínimo por descendientes se determina de manera única por todo el período impositivo. Es decir, la norma no reconoce el derecho al mínimo por descendientes por períodos temporales dentro del período impositivo, como si el obligado tributario tuviera derecho a dicho mínimo durante los meses de convivencia con los hijos y no lo tuviera en absoluto durante el tiempo de no convivencia. Prueba de ello es que el derecho al mínimo por descendientes cuando la guarda y custodia compartida no conlleva un reparto igualitario del tiempo de convivencia con los hijos, se prorratea, sin embargo, por partes iguales por los progenitores, tal como hemos afirmado en la resolución de esta misma fecha (RG 8646/2022) dictada en unificación de criterio. Tal como indica la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT en su escrito de alegaciones "Si bien es cierto que, en determinados supuestos, el importe del mínimo por descendientes se deberá prorratear entre ambos progenitores, este hecho no implica que solo se tenga derecho al citado mínimo únicamente durante una parte del periodo impositivo, sino que se tiene derecho a su aplicación, pero de manera compartida con el otro progenitor". 

No cabe, en consecuencia, aceptar la conclusión del TEAR de que en los casos de guarda y custodia compartida no existiría el derecho a aplicar el mínimo por descendientes durante los períodos de no convivencia y, por ende, sí cabría por tales períodos aplicar las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. Se ha de concluir, por tanto, que la incompatibilidad en la aplicación de ambos beneficios fiscales prevista expresamente por la normativa del IRPF opera durante cada período impositivo de forma única e indivisible».