Caso en el que analiza la posibilidad de recuperar el IVA de un cliente moroso en una PYME

PLANTEAMIENTO

¿Es posible que las PYMES puedan recuperar el IVA repercutido a clientes morosos, aunque agoten el plazo para modificar la base imponible?

RESPUESTA

La PYME que deja pasar los seis meses de plazo para recuperar el IVA, tal y como determina el artículo 80.cuatro de la LIVA, y que tiene noticia del auto de declaración de concurso de su cliente moroso, sí tiene la posibilidad de modificar la base imponible. 

El procedimiento para recuperar el IVA de las facturas impagadas ha de cumplir con una serie de requisitos, entre ellos es necesario que existan cuotas incobrables, esto es, que hayan transcurrido 6 meses desde el devengo del impuesto, para aquellas entidades con volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros, o un año para el resto de los casos.

Asimismo, se requiere que dicha circunstancia se refleje en los libros registro de IVA, que el destinatario sea empresario o profesional, o bien que la base de la operación sea superior a 300 euros. Por último es necesario instar al cobro de la deuda por medio de reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial.

Por todo lo expuesto, la empresa podrá recuperar el IVA de las facturas impagadas a partir del sexto mes desde el devengo de la operación, es decir, desde que se entrega el bien o se presta el servicio.

Cumplidos todos los requisitos anteriormente expuestos se requiere de la emisión de una factura rectificativa en el plazo de tres meses desde la finalización del plazo de seis meses desde el devengo del IVA repercutido y no cobrado.

A continuación, en el plazo de un mes desde la emisión de la factura rectificativa, se debe comunicar a Hacienda la modificación de la base imponible realizada.

No obstante,  en el caso de una PYME que ha prestado servicios a un cliente moroso pero que, por descuido, ha dejado pasar más de seis meses desde el devengo del IVA, sin recuperarlo a través de la herramienta que le ofrece el artículo 80.4 de la LIVA, percatándose ahora de que su cliente moroso es insolvente y que acaban de publicar el auto de declaración de concurso en el BOE, ¿Puede modificar ahora el IVA?

En principio, no es posible modificar la base imponible a través de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro cuando, respecto de los créditos controvertidos, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo; y, por tanto, la única posibilidad sería modificar las facturas antes del transcurso del plazo del mes al que se refiere el artículo 80.3 LIVA.

Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución con número 2471/2010, de 20 de septiembre de 2012, dispone lo siguiente:

«Este Tribunal anticipa que no existe ninguna incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible previstos en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, y así se desprende de la dicción literal del artículo 80.Cuatro, en el que, tras tratar en el apartado anterior de la modificación de la base imponible en los supuestos de concurso, dispone "la base imponible también podrá reducirse (...)". Ninguna incompatibilidad se deriva de lo dispuesto en la Ley, y si bien en el apartado Tres se recoge el supuesto específico del concurso de acreedores para facilitar a los acreedores de una empresa concursada la modificación sin tener que esperar a que transcurran los plazos más elevados del apartado Cuatro y con unos requisitos menos rigurosos, nada impide a estos acreedores acudir al apartado Cuatro cumpliendo los requisitos para ello.

Si bien existe una posición doctrinal de la Dirección General de Tributos con la que declara la imposibilidad de modificar la base imponible por el apartado Cuatro cuando existe un Auto de declaración del concurso (Consultas Vinculantes V132/2006 de 23 de enero, V192/2010 de 8 de febrero, V2502/2009 de 11 de noviembre y V2759/2011 de 21 de noviembre, entre otras), declarando que no podrá modificarse la base imponible a través de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos, se haya dictado Auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo, debiendo procederse conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, es decir, habrá que modificar las facturas antes del transcurso del plazo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio.

En efecto, tal y como se señala en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso se incluye "el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23". En este sentido, el artículo 23 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal precisa que "el extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el «Boletín Oficial del Estado», y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso".

A juicio de la DGT, de la mencionada regulación legal se deriva el perjuicio evidente que, sobre el rango de los créditos tributarios, tendría la personación tardía de la Administración en el proceso y que estaría motivada por desconocer en el momento procesal adecuado la iniciación del mismo; esta circunstancia es la que motiva la exigencia de que la modificación de la base imponible resulte improcedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio. Tal previsión dejaría de tener virtualidad si la entidad, habiendo podido proceder a la modificación de la base imponible a través del artículo 80.Tres, no lo hubiera hecho y fuera posible efectuar dicha modificación de forma alternativa o subsidiaria por medio de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto.

Así, de acuerdo con la DGT, si los acreedores de una entidad concursada no efectúan la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado Tres del artículo 80 y en el plazo de un mes, sino que lo efectúan más tarde al amparo del apartado Cuatro, la Administración no tendría conocimiento del IVA que ahora le adeuda la entidad concursada y no su acreedora dentro del plazo previsto en la normativa concursal para personarse en el concurso, lo que perjudicaría los créditos de la Hacienda Pública.

Este Tribunal no comparte plenamente el criterio de la DGT, ni respecto de la pretendida incompatibilidad legal entre ambos procedimientos, en cuanto debe fijarse su alcance debiendo precisarse el ámbito en el que pueden ejercitarse las acciones correspondientes para modificar la base imponible en uno y otro caso, ni respecto de los motivos de dicha supuesta incompatibilidad».

Puede concluirse por tanto que la PYME que deja pasar los seis meses de plazo para recuperar el IVA (artículo 80.4 LIVA), y que ahora tiene noticia del auto de declaración de concurso de su cliente moroso, sí tiene la posibilidad de modificar la base imponible, de acuerdo con el artículo 80.3 LIVA.